4. Steuerobjekt/sachliche Besteuerung

Für eine detaillierte Darstellung der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens siehe R 2 EStR.

§ 2 Abs. 2 EStG zählt Einkünfte aus Kapitalvermögen indes zu den Überschusseinkunftsarten.

Zu den Ausnahmen gemäß § 32d Abs. 2 EStG siehe Teil I, Abschn. 5.​5.

Der Sparer-Pauschbetrag darf jedoch nicht höher sein, als die um eine abzuziehende ausländische Steuer geminderten (und nach Maßgabe des § 20 Abs. 6 EStG verrechneten) Kapitalerträge; insbesondere dürfen die Einkünfte durch den Abzug des Sparer-Pauschbetrags nicht negativ werden.

Vgl. BFH Beschluss v. 21.09.2009, GrS 1/06, BStBl. II 2010, S. 672, wonach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot normiert. Weiterhin führt der Große Senat aus, dass sich theoretisch zwar auch Aufwendungen etwa für bürgerliche Kleidung bei feststehender Arbeitszeit durchaus entsprechend aufteilen ließen. Solche Aufwendungen seien jedoch, wenn sie nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum, als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 und des § 9 EStG entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden. Inwieweit gleichwohl ein etwa gegebener beruflicher Mehraufwand zu berücksichtigen ist, bliebe in erster Linie der Entscheidung des Gesetzgebers überlassen, vgl. z. B. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 i. V. m. § 9 Abs. 4a EStG; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG: „typische Berufskleidung“. Zur Aufteilung gemischter Aufwendungen siehe auch BMF v. 06.07.2010, BStBl. I 2010, S. 614.

Bei Land- und Forstwirten ist eine Aufteilung nach dem zeitlichen Anteil vorzunehmen.

Streng genommen sind es zusammen mit der Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG und der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für (bestimmte Voraussetzungen erfüllende) Land- und Forstwirte nach § 13a EStG fünf Gewinnermittlungsmethoden.

Beziehungsweise dem Reinvermögen am Ende der Vorperiode, welches gemäß der sog. Bilanzkontinuität (siehe auch § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) im Hinblick auf eine zutreffende Ermittlung des Erfolgs über die Totalperiode zwingend mit dem Reinvermögen am Anfang der (folgenden) Periode identisch ist.

Der Gewinn lässt sich auch aus der Gewinn- und Verlustrechnung entnehmen, sofern deren Ertrags- und Aufwandsposten den steuerlichen Anforderungen entsprechen. Entnahmen und Einlagen (siehe auch Teil I, Abschn. 4.5) erscheinen in der GuV nicht, sie werden grundsätzlich erfolgsneutral über das Eigenkapitalkonto gebucht.

Nach § 5b EStG ist der Inhalt von Bilanz und GuV-Rechnung (einschließlich der Anpassungen an steuerliche Vorschriften) den Finanzbehörden elektronisch zu übermitteln (sog. E-Bilanz).

Im Sinne periodengerechter Ermittlung bzw. Zuweisung der Aufwendungen und Erträge zum Wirtschaftsjahr.

Vgl. BMF v. 15.12.2000, BStBl. I S. 1532 für die allgemein verwendbaren Anlagegüter; vorrangig sind jedoch die sog. Branchentabellen für die verschiedenen Wirtschaftszweige zu beachten (BMF v. 6.12.2001, BStBl. I S. 860).

Bei ausländischen Einkünften sind im Rahmen des § 32b Abs. 2 Nr. 2 lit. c EStG (Progressionsvorbehalt) alle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens von der Ausnahmeregelung betroffen, d. h. insoweit besteht weder im Anlage- noch im Umlaufvermögen ein Unterschied zur Bilanzierung. Die vom Abflussprinzip ausgenommenen Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens sind gemäß § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG unter Angabe des Tages der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs-/Herstellungskosten in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.

Die Abgrenzung zwischen einer Teilwertabschreibung und einer Abschreibung wegen außergewöhnlicher technischer/wirtschaftlicher Abnutzung ist somit ebenso bedeutsam wie in der Praxis zuweilen schwierig, wie das Beispiel eines „verwohnten“ Gebäudes zeigt. Die Rechtsprechung steht einer AfaA eher ablehnend gegenüber, wenn die Beeinträchtigung der Nutzung auf unterschiedliche Ursachen zurückgeht, vgl. BFH v. 23.09.2010, IX B 77/10, BFH/NV 2011, S. 36.

Siehe auch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG. So hat die Rechtsprechung z. B. entschieden (BFH v. 31.07.2009, VIII B 28/09, BFH/NV, S. 1967), dass bei einem Arzt die AK eines PKW jenseits von 50.000 € als unangemessen anzusehen sind, da sie für seinen Geschäftserfolg von geringer Bedeutung seien. Ebenso als unangemessen angesehen wurde bei einem Zahnarzt ein allein für den Bereitschaftsdienst angeschafftes Mobiltelefon im Wert von 5200 € (FG Rheinland-Pfalz v. 14.07.2011, 6 K 2137/10, DStRE 2012, S. 981).

Im Weiteren hier insgesamt als „Ausgaben“ bezeichnet.

Im Weiteren „Einnahmen“.

Hierzu sowie zum Teileinkünfteverfahren siehe vor allem auch Teil I, Kap. 1, Abschn. 5.​5 sowie Teil II „Körperschaftsteuer“.

Während § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG ein allgemeines (Teil-)Abzugsverbot für korrespondierende Ausgaben im Betriebs- und Privatvermögen normiert, bestimmen § 3c Abs. 2 Satz 2 bis 5 und Satz 6 EStG weitergehende (Teil-)Abzugsverbote im Betriebsvermögen für Steuerpflichtige, die zu mehr als 25 % an einer Kapitalgesellschaft (mittelbar oder unmittelbar) beteiligt sind oder waren. § 3c Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG erstreckt sich auf Betriebsvermögensminderungen/-ausgaben im Zusammenhang mit Darlehensforderungen und Sicherheiten (insbesondere Abschreibung der Darlehensforderung gegenüber der Kapitalgesellschaft), soweit nicht nachgewiesen wird, dass es sich um ein fremdübliches Darlehen handelt. § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG schränkt den Abzug von Aufwendungen im Zusammenhang mit einer im Gesellschaftsverhältnis (also nicht schuldrechtlich/fremdüblich) veranlassten unentgeltlichen bzw. teilentgeltlichen Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Kapitalgesellschaft ein. Hintergrund der letzteren Einschränkung ist, dass dem Anteilseigner infolge des geringeren Entgelts für die (voll steuerpflichtige) Nutzungsüberlassung zukünftig höhere Dividenden der Kapitalgesellschaft zufließen oder ein höherer Veräußerungsgewinn erzielt werden kann, die beide zu 40 % steuerfrei sind.

§ 3a EStG wird flankiert von § 3c Abs. 4 EStG sowie § 7b GewStG und § 8c Abs. 2 KStG.

Praktisch gebräuchlicher als ein unbedingter Forderungsverzicht ist ein Forderungsverzicht mit Besserungsschein. Der Gläubiger verzichtet hier nicht endgültig, sondern nur vorübergehend auf seine Forderung. Bei einer Besserung der Vermögensverhältnisse lebt die Forderung wieder auf.

Derselbe Steuerpflichtige ist – mangels Steuersubjektqualität der Personengesellschaft nach den Vorschriften des EStG (Transparenzprinzip) – der Gesellschafter bzw. Mitunternehmer.

Ohne das Abzugsverbot könnten sich befreundete Geschäftspartner mit steuerlicher Wirkung gegenseitig zahlreiche (kostspielige) Geschenke machen und auf diese Weise private Lebenshaltungskosten verringern.

Zu weiteren Einzelheiten siehe R 4.10 Abs. 2-4 EStR. Für bestimmte Sachzuwendungen (einschließlich Geschenken i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG) sieht § 37b EStG auch eine Möglichkeit zur Pauschalierung der Einkommensteuer vor (siehe Teil I, Abschn. 12.​3), wobei die übernommene Pauschalsteuer ihrerseits als nichtabziehbares (zusätzliches) Geschenk i. S. d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG qualifiziert. Aus Vereinfachungsgründen stellt die Finanzverwaltung zur Prüfung der 35 €-Grenze allein auf den Betrag der Zuwendung (ohne Pauschalsteuer) ab, vgl. BMF v. 19.05.2015, BStBl. I S. 468, Rz. 25.

Für § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 und 4 EStG ist ebenso die Ausnahme nach § 4 Abs. 5 Satz 2 (z. B. Bootsvermietung) zu beachten.

Eine rechtswidrige und vorwerfbare Handlung wird in Deutschland entweder mit einer Geldbuße (Zivil- oder Verwaltungsrecht) oder mit einer Geldstrafe (Strafrecht) geahndet.

Insoweit die Kartellbußen insbesondere überhöhte Preise betreffen (z. B. Bierkartell) könnte auch vertreten werden, dass sie einen Abschöpfungsteil beinhalten.

Da die Ausgangsgröße zur Ermittlung der Gewerbesteuer der Gewinn nach EStG/KStG ist (siehe Teil III „Gewerbesteuer“), führte eine Abziehbarkeit der Gewerbesteuer zur Minderung ihrer eigenen Bemessungsgrundlage, sodass die endgültige Berechnung eine Iteration bzw. zusätzliche Rechenschritte erforderte.

Dies gilt ebenso für der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuern.

Eine handelsrechtliche Verbuchung als Aufwand ist für die steuerliche Gewinnermittlung zu korrigieren.

Üblicherweise ist mit der kontoführenden Bank vereinbart, dass Sollzinsen nur soweit erhoben werden, wie beide Konten einen saldierten Sollsaldo aufweisen.

Entsprechende Darlehen (und folglich die auf sie entfallenden Zinsen) dienen letztlich (mittelbar) nicht der Finanzierung betrieblicher Aufwendungen, sondern sind außerbetrieblich (privat) veranlasst.

Verluste sind zwar uneingeschränkt in die Berechnung der (kumulierten) Überentnahme einzubeziehen; sie führen jedoch für sich betrachtet nicht zu Überentnahmen. Ist der allein aus den Entnahmen der Totalperiode abzüglich der Einlagen der Totalperiode errechnete kumulierte Entnahmenüberschuss kleiner als die (mit Verlusten errechnete) kumulierte Überentnahme, wird die Bemessungsgrundlage der nichtabziehbaren Schuldzinsen auf den kumulierten Entnahmenüberschuss der Totalperiode begrenzt.

Zu den tatsächlich angefallenen Schuldzinsen gehören auch alle Aufwendungen zur Erlangung und Sicherung des Darlehens einschließlich Neben- und Geldbeschaffungskosten.

Die Ermittlung der Überentnahme erfolgt (zur Vermeidung eines Zirkelschlusses) auf Basis des Gewinns ohne Berücksichtigung der nach § 4 Abs. 4a EStG nichtabziehbaren Schuldzinsen. Zu weiteren Details siehe BMF v. 02.11.2018, BStBl. I, S. 1207.

Siehe hierzu Teil II „Körperschaftsteuer“.

Vergleichbare Vorschriften zur steuerlichen (Nicht-)Anerkennung (zu) niedriger Eigenkapitalausstattung, sog. thin capitalization rules, existieren im Steuerrecht nahezu sämtlicher Industriestaaten.

§ 8a KStG in seiner originären Fassung von 1993 sowie in der geänderten Fassung von 2003; siehe hierzu die einschlägige historische Literatur.

§ 4h EStG begegnet in der Rechtsprechung grundsätzlichen Bedenken hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Regelung, siehe BFH v. 13.03.2012, I B 111/11, BStBl. II, S. 611. Ein Urteil des BVerfG steht bis dato aus.

Vgl. BMF v. 04.07.2008, BStBl. I, S. 718, Tz. 11 sowie einschränkend Tz. 23.

Vgl. ebenda, insbesondere Tz. 15 ff. Die Finanzverwaltung bezieht zudem zu einer Reihe weiterer (nicht) einzubeziehender Aufwendungen und Erträge Stellung, insbesondere hinsichtlich Factoring, Forfaitierung und Leasing.

EBITDA = Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortisation = (operativer) Gewinn vor Zinsen, (Ertrag-)Steuern und Abschreibungen (auf Sachgüter und immaterielle Vermögensgegenstände). Unternehmen verwenden die Kennziffern EBIT und EBITDA für ihr handelsbilanzielles Berichtswesen. Sie beruhen auf dem Gedanken, die von der Unternehmensführung nicht oder nur bedingt beeinflussbaren Größen/Ergebnisbestandteile zu eliminieren, indem der Gewinn um den Einfluss divergierender Steuer-, Zins- und Abschreibungssätze (sowie -volumina) bereinigt wird. Aufgrund der prinzipiell insoweit intertemporal und interpersonal besseren Vergleichbarkeit der geschäftlichen Entwicklung wird den Kennziffern eine gegenüber dem Jahresüberschuss höhere Aussagekraft zugesprochen. Insbesondere wird ein internationaler Vergleich von Unternehmen ermöglicht, z. B. VW vs. Toyota. Oftmals verwenden Unternehmen darüber hinaus noch ein EBITDA „vor Sondereinflüssen“, bei dem auch außerordentliche Beeinträchtigungen des Ergebnisses eliminiert werden, die jeweilige (Nicht-)Einbeziehung indes einer gewissen Beliebigkeit unterliegt.

Die Nichteinbeziehung bzw. „Eliminierung“ der (Ertrag-)Steuern ergibt sich bereits implizit über den Ansatz des steuerpflichtigen Gewinns (§ 12 Nr. 3 EStG). Aufgrund der unterschiedlichen Ermittlung (Ansatz nur des steuerpflichtigen Gewinns, Zurechnung der steuerlichen Abschreibungen) weicht das steuerliche EBITDA betraglich regelmäßig vom handelsrechtlichen EBITDA ab.

Formal/verfahrensrechtlich erfolgt der Zinsvortrag gemäß § 4h Abs. 4 EStG über eine sog. gesonderte Feststellung (Feststellungsbescheid i. S. d. AO).

Siehe hierzu Teil I, Abschn. 10.​1.​2 sowie BMF v. 04.07.2008, BStBl. I, S. 718, Tz. 47 f.

Ein negativer Zinssaldo bis 2.999.999,99 € ist demnach vollständig abziehbar; wird der Betrag aber überschritten, ist der negative Zinssaldo in voller Höhe der Zinsschranke unterworfen.

Somit kann ein Konzern auch dann vorliegen, wenn eine natürliche Person Beteiligungen an beherrschten Rechtsträgern im Privatvermögen hält. Ein Einzelunternehmer mit mehreren Betrieben begründet für sich indes nach Auffassung der Finanzverwaltung noch keinen Konzern i. S. d. Zinsschranke. Zu weiteren Einzelheiten siehe BMF v. 04.07.2008, BStBl. I, S. 718, Tz. 59 ff.

Zu Einzelheiten siehe BMF v. 04.07.2008, BStBl. I, S. 718, Tz. 69 ff.

Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c KStG (siehe hierzu Teil II „Körperschaftsteuer“) geht ein EBITDA-Vortrag – im Gegensatz zum Zinsvortrag, § 4h Abs. 5 Satz 3 EStG – indes nicht unter. Ursächlich für diese Differenzierung dürfte die zeitlich begrenzte Nutzung des EBITDA-Vortrags sein.

§ 4h Abs. 2 Satz 2 EStG; zu Mitunternehmerschaften siehe Teil I, Abschn. 8.​1.

Zu Einzelheiten des § 8a KStG und weiteren Besonderheiten der Zinsschranke bei Körperschaften siehe Teil II, Abschn. 16.​4.​1.

IP steht für intellectual property.

Als stille Reserve (bzw. stille Last) bezeichnet man die Differenz zwischen dem Buchwert bzw. den fortgeführten Anschaffungs-/Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts und seinem gemeinen Wert (siehe § 9 Abs. 2 BewG) bzw. Teilwert (siehe § 10 BewG). Stille Reserven führen bei ihrer Aufdeckung (z. B. durch Veräußerung) zu einem Gewinn, stille Lasten entsprechend zu einem Verlust.

Vgl. R 4.2 EStR.

Jeweils betrieblich/privat genutzter Teil des (abnutzbaren) Gebäudes mit einhergehend anteiligem (nicht abnutzbaren) Grund und Boden; wobei die Abschreibung nach der Nutzung (eigen-/ fremdbetrieblich, zu fremden oder privaten Wohnzwecken) divergiert.

Siehe Teil I, Abschn. 4.4.3.

Kurze Zeit in diesem Sinne ist i. d. R. ein Zeitraum bis zu 10 Tagen, vgl. H 11 Allgemeines, Kurze Zeit EStH; innerhalb des Zeitraums muss die Zahlung fällig und geleistet worden sein, d. h. das Zuflussdatum 10.01.02 ist für diese Regelung nur einschlägig für am 31.12.01 fällige Zahlungen (nicht also z. B. für eine am 28.12.01 fällige Zahlung).

Für bestimmte Sachprämien/Sachzuwendungen besteht die Möglichkeit einer Pauschalierung der Einkommensteuer gemäß §§ 37a, 37b EStG, d. h. die Besteuerung erfolgt durch den Zuwendenden (i. H. v. 2,25 % bei § 37a EStG und i. H. v. 30 % bei § 37b EStG); die Pauschalierung von Lohnsteuer in besonderen Fällen/bei bestimmten Leistungen ist in §§ 40 ff. EStG geregelt.

Sachlohn in diesem Sinne liegt vor, wenn der Steuerpflichtige nur die Sache selbst, nicht aber eine Auszahlung in Geld beanspruchen kann.

Preisnachlässe, die auch im normalen Geschäftsverkehr erzielt werden können, gehören nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, vgl. BFH v. 17.06.2009, VI R 18/07, BFH/NV 2009, S. 1691.

Siehe Teil I, Abschn. 5.​4.

Nach Rechtsprechung und h. M. sind die Begriffe Betriebsausgaben und Werbungskosten ungeachtet ihrer jeweiligen Definitionen inhaltlich weitestgehend deckungsgleich.

§ 9 Abs. 5 EStG verweist jedoch unter anderem auch auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG.

BFH v. 13.12.1963, VI 22/61 S, BStBl. III 1964, S. 184. Zahlt also z. B. ein Arbeitnehmer in einem VZ einen Bonus i. H. v. 2000 € zurück (= negative Einnahme), kann er dennoch den vollen Arbeitnehmer-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1a EStG geltend machen, wenn seine tatsächlichen Werbungskosten weniger als 1000 € betragen.

Aufgabe der wirtschaftlichen Verfügungsmacht, z. B. bereits mit Unterschrift unter einen Kreditkartenzahlungsbeleg, nicht erst mit der Abbuchung vom Konto.

Ob der Vorsteuerbetrag umsatzsteuerrechtlich abziehbar ist, spielt hier – anders als bei § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG – keine Rolle. Eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 2a EStG ist mangels Verweis nicht möglich.

Gegenüber dem Wahlrecht zur gleichmäßigen Verteilung entsprechender Einnahmen besteht für Ausgaben eine Verteilungspflicht, § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG; die Anwendung von § 42 AO bleibt dabei unberührt.

Wird also z. B. bei einer Baufinanzierung über 1 Mio. € eine Zinsbindung von 10 Jahren und ein Disagio i. H. v. 8 % vereinbart, sind die 80.000 € im VZ der Auszahlung als WK anzusetzen.

Der Pauschbetrag kann also nicht noch zusätzlich abgezogen werden.

Die steuerliche (Ersparnis-)Wirkung des Abzugs der Darlehenszinsen als zusätzlicher Aufwand entspricht dem Grenzsteuersatz, während der Empfänger der Zinsen nur einer Steuerbelastung von 25 % unterläge.

Zum Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Einzelnen (und den Ausnahmeregelungen) siehe Teil I, Abschn. 5.​5. Zu Einzelfragen der Abgeltungsteuer siehe auch BMF v. 18.01.2016, BStBl. I, S. 85.

Der Ansatz bzw. Abzug negativer Einnahmen aus Kapitalvermögen, insbesondere gezahlter Stückzinsen (= beim Kauf festverzinslicher Wertpapiere dem Veräußerer vergütete, auf dessen Besitzzeit entfallende Zinsen), bleibt vom Abzugsverbot tatsächlicher Werbungskosten unberührt. Die begriffliche Differenzierung/Abgrenzung nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ist insoweit von erheblicher Bedeutung für die Einkünfteermittlung.

Bei Zusammenveranlagung wird ein gemeinsamer Sparer-Pauschbetrag i. H. v. 1602 € gewährt. Gemäß dem Individualprinzip der Besteuerung sind jedoch zunächst bei jedem Ehegatten 801 € zu berücksichtigen. Lediglich soweit einer der Ehegatten „seinen“ Anteil nicht verbraucht, wird der ungenutzte Betrag bei dem anderen Ehegatten abgezogen (§ 20 Abs. 9 Satz 2 ff. EStG).

Der BFH hat zwar mit Urteil v. 28.01.2015, VIII R 13/13, BStBl. II, S. 393, entschieden, dass auch im Rahmen der Günstigerprüfung ein Abzug tatsächlicher Werbungskosten nicht in Betracht kommt, jedoch war der zugrundeliegende Sachverhalt weniger problematisch als das obige Beispiel („Bad cases make bad law“).

Eine Beseitigung der zahlreichen Unzulänglichkeiten der Abgeltungsteuer ist bisher von Seiten des Gesetzgebers nicht ernsthaft angegangen worden. Dies dürfte einerseits auf die vorrangige Beschäftigung mit anderen politischen Themen (insbesondere Finanzkrise, Flüchtlingskrise, Brexit) zurückzuführen sein, andererseits auf den inzwischen etablierten „Politikstil“ des ausschließlichen Reagierens auf Entscheidungen der Rechtsprechung. Zwar wird zuweilen mit Blick auf den immer engmaschigeren Informationsaustausch der Fisci die Abschaffung der Abgeltungsteuer, genauer: des besonderen Steuersatzes diskutiert, jedoch wird dabei bedauerlicherweise nicht erwogen, die zur Vermeidung einer reinen Inflationsbesteuerung gebotene Unbeachtlichkeit von Wertsteigerungen nach Ablauf einer Frist wieder herzustellen oder zumindest Abschläge auf die Besteuerung einzuführen, wie dies im Übrigen in anderen Ländern üblich ist. Der Ratschlag von Politikern zur (ergänzenden) eigenen Altersvorsorge über den Kapitalmarkt ist insoweit blanker Hohn.

Lediglich in bestimmten Fällen wird der Abzug tatsächlicher Werbungskosten eröffnet, z. B. obligatorisch nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG (bei Zinsen und stillen Beteiligungen) zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen oder auf Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG (bei Dividenden) über die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (siehe Teil I, Abschn. 5.​2), wenn weitere Voraussetzungen erfüllt sind.

Weniger für Zinsen und zinsähnliche Erträge, da hier i. d. R. die Refinanzierung teurer ist als der Zinsertrag und Wertsteigerungen des Stammvermögens grundsätzlich ausbleiben.

Die Übernahme einer Verbindlichkeit (auch eines rein privaten Darlehens) ist dabei äquivalent zur Zahlung eines Kaufpreises, sodass sich z. B. Umschuldungen zwischen Ehegatten anbieten.

Dieser ist nach der Grundregel in § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG zu ermitteln als Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, abzüglich Anschaffungskosten (einschließlich Anschaffungsnebenkosten).

Ein Abzug von Depot-/Vermögensverwaltungskosten, Beratungsprovisionen etc. bleibt insoweit ebenso versagt wie der Abzug von Darlehenszinsen zur Finanzierung der Anschaffung von Wertpapieren (selbst bei Aktien, aus denen während der Besitzzeit keine Dividenden erzielt werden, wie z. B. Amazon, Alphabet, Facebook). Die Zuordnung derartiger Aufwendungen (allein) zu den laufenden Einkünften ist indes durchaus fraglich, nicht zuletzt insofern, wie zur Begründung auf eine entsprechende Handhabung in der Vergangenheit verwiesen wird, denn diese war gerade von dem Gedanken getragen, einen möglichst weitreichenden Abzug der Aufwendungen zu ermöglichen (was angesichts der grundsätzlichen steuerlichen Irrelevanz realisierter Wertzuwächse eine vorrangige Zuordnung zu den laufenden Einkünften erforderte).

Zum Beispiel wenn Steuerpflichtige Anteile an einem Investmentfonds oder ein Zertifikat erwerben und auf Ebene desselben (zusätzliche) Wertpapiere fremdfinanziert erworben werden (sog. Hebelzertifikate). Die Zinsen mindern den Wert/Veräußerungspreis des Finanzprodukts und sind somit in voller Höhe steuerwirksam (im Gegensatz zu Zinsen auf Darlehen des Steuerpflichtigen, um selbst weitere Finanzprodukte zu erwerben).

Zur Verlustberücksichtigung im Rahmen der Abgeltungsteuer siehe Teil I, Abschn. 5.​5.

Weitere formale Erfordernisse ergeben sich z. B. im Zusammenhang mit – unentgeltlichen – Depotübertragungen (Übermittlung der Anschaffungskosten, ggf. fiktive Veräußerung, siehe §§ 43 Abs. 1 Satz 4 ff., 43a Abs. 2 EStG) oder der Bescheinigung/Übertragung nicht ausgeglichener Verluste, um diese im Rahmen der Veranlagung/bei anderen auszahlenden Stellen mit positiven Einkünften zu verrechnen (siehe § 43a Abs. 3 EStG).

§ 32d Abs. 1 Satz 2, Abs. 5 EStG. Dabei wird die Anrechnung (der deutschen Einkommensteuer entsprechender, festgesetzter und gezahlter und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzter) ausländischer Steuer zwar auf höchstens 25 % ausländische Steuer auf den einzelnen Kapitalertrag (sowie insgesamt auf die im jeweiligen VZ auf die ausländischen Kapitalerträge entfallende deutsche Steuer) beschränkt. Die sonst gemäß § 34c (Abs. 1) EStG im Rahmen der Anrechnung ausländischer Steuern zu beachtende sog. per-country-limitation (Begrenzung der maximalen Anrechnung ausländischer Steuern auf Einkünfte aus jedem einzelnen Staat) gelangt jedoch im Rahmen der Abgeltungsteuer nicht zur Anwendung, siehe § 34c Abs. 1 Satz 1 Hs. 2 EStG. Ein Antrag nach § 34c Abs. 2 EStG, die ausländische Steuer statt der Anrechnung bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, ist nicht möglich.

Die steuerliche Gesamtbelastung beläuft sich insoweit auf 26,375 % (25 % zzgl. 5,5 % auf 25 %).

Siehe auch § 51a Abs. 2d (Veranlagungspflicht) und Abs. 2e (sog. Sperrvermerk) EStG.

Die Einkommensteuer ermittelt sich folglich gemäß § 32d Abs. 1 Satz 4 EStG als Quotient der Einkünfte i. S. d. § 20 EStG „e“ abzüglich des Vierfachen der anrechenbaren ausländischen Steuer „q“ und des jeweiligen Kirchensteuersatzes „k“ zuzüglich vier (e – 4k)/(4 + k). Ohne Anrechnung ausländischer Steuern beträgt die Gesamtsteuerbelastung somit 27,99 % (bei 9 % KiSt) bzw. 27,82 % (bei 8 % KiSt). An dieser Stelle soll nochmals an die mit der Abgeltungsteuer verbundene/intendierte Vereinfachung (!) erinnert werden.

Der ermittelte Betrag erhöht entsprechend die regeltarifliche Einkommensteuer (§ 32d Abs. 3 Satz 2 EStG).

BFH v. 28.01.2015, VIII R 13/13, BStBl. II,S. 393.

Unterschreitet die tatsächliche Nutzungsdauer 33 bzw. 50 Jahre, kann die AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG auch entsprechend der tatsächlichen Nutzungsdauer erfolgen. Die AfA-Sätze (insbesondere) für Gebäude wurden in der Vergangenheit häufiger geändert, sodass für zu bestimmten Zeitpunkten erworbene/fertiggestellte Gebäude auch andere AfA-Sätze einschlägig sind, vgl. die verschiedenen Fassungen des § 7 Abs. 4 und 5 EStG (Anlage 2 EStR). Die zur Anschaffung/Herstellung maßgebliche AfA wird prinzipiell über die gesamte Nutzungsdauer beibehalten. Dies gilt entsprechend für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für die das BMF jeweils betriebsgewöhnliche Nutzungsdauern in sog. AfA-Tabellen festlegt. Alternativ zur linearen AfA ist für (geeignete) bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gemäß § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG die leistungsabhängige Abschreibung gestattet. Eine gemäß § 7 Abs. 2 EStG für 2009 und 2010 (sowie vor 2008) angeschaffte/hergestellte Wirtschaftsgüter mögliche geometrisch degressive AfA kann fortgeführt werden; 2008 und nach 2010 angeschaffte/hergestellte Wirtschaftsgüter können nur linear oder leistungsabhängig abgeschrieben werden.

Nach Ansicht der Rechtsprechung (BFH v. 21.08.2012, VIII R 11/11, BStBl. II 2013, S. 117) wird ein Wirtschaftsgut, welches bisher zutreffend zum gewillkürten Betriebsvermögen gehörte, bei einem Absinken der betrieblichen Nutzung unter 10 % nicht zwangsläufig zu Privatvermögen. Der betriebliche Zusammenhang werde – bei unverändert subjektiver Zurechnung des Wirtschaftsguts – allein durch eine Entnahme gelöst, die einen Entnahmewillen und eine Entnahmehandlung erfordert. Zwar könne eine Entnahmeerklärung auch in einem schlüssigen Verhalten liegen, jedoch müsse dieses unmissverständlich und von einem entsprechenden Entnahmewillen getragen sein.

Andernfalls würden sich Gestaltungen derart aufdrängen, im Privatvermögen entstandene – grundsätzlich steuerlich irrelevante – Wertminderungen (z. B. eines Gebäudes) über die Zuordnung bzw. Umwidmung des Wirtschaftsguts zu Betriebsvermögen (und eine anschließende Veräußerung) steuerlich nutzbar zu machen oder umgekehrt im Betriebsvermögen entstandene Wertsteigerungen durch eine vorherige Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen dort steuerlich irrelevant zu realisieren.

§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG definiert Entnahmen als „alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat“. „Andere betriebsfremde Zwecke“ zielt vor allem auch auf die Überführung eines Wirtschaftsguts in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen, da eine Entnahme – im Gegensatz zur von ihr abzugrenzenden Veräußerung – regelmäßig keinen Rechtsträgerwechsel beinhaltet.

Praktisch entspricht der Teilwert regelmäßig betraglich dem – im Sinne eines allgemeinen Verkehrs-/Zeitwerts zu verstehenden – gemeinen Wert (in § 9 Abs. 2 BewG definiert als „durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre“), i. d. R. abzüglich der Umsatzsteuer (der Teilwert ist bei vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmern ein Nettowert, der gemeine Wert ist ein Bruttowert inkl. USt). Zudem beinhaltet der gemeine Wert regelmäßig einen Gewinnzuschlag, da es regelmäßig nicht wirtschaftlich wäre, ein Wirtschaftsgut zum (Wieder-)Verkaufspreis zu erwerben. Aufgrund des Verwendungsbezugs kann sich aber auch ein umgekehrt abweichender Wert ergeben, beispielsweise für ein an einer Autobahnausfahrt befindliches Grundstück, dessen Teilwert für den Betreiber einer Tankstelle oder eines Schnellrestaurants einen vom (für „normale“ Eigentümer objektiven) gemeinen Wert abweichenden Betrag aufweisen dürfte. Der Teilwert ist nahezu wortgleich auch in § 10 Satz 2 und 3 BewG definiert, wo lediglich auf ein ganzes „Unternehmen“ (statt ganzer Betrieb) abgestellt wird.

Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen treten stille Lasten infolge des Niederstwertprinzips seltener auf, sodass Entnahmen weniger häufig zur Auflösung stiller Lasten führen.

Wird das Wirtschaftsgut anschließend im Privatvermögen zur Einkünfteerzielung eingesetzt, bemisst sich die AfA nach dem Entnahmewert.

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Hs. 2 lit. c EStG gilt gemäß dem inzwischen aufgehobenen § 52a Abs. 5 EStG a.F. für nach dem 31.12.2008 erfolgende Einlagen. Ungeklärt ist, ob von der Vorschrift auch vor dem 01.01.2009 erworbene Anteile erfasst werden. Dagegen spricht, dass diese wohl nicht als Anteile i. S. d. – erst ab 2009 geltenden – § 20 Abs. 2 EStG qualifizieren und für betreffende Anteile ein zeitlich unbegrenzter Bestandsschutz der Rechtslage bis 2008 gilt (steuerliche Irrelevanz der Werterhöhung nach Ablauf der Frist des § 23 EStG a. F., siehe 5.5).

Inwieweit tatsächlich AfA geltend gemacht wurde, ist insoweit irrelevant.

Für Gebäude i. V. m. § 7 Abs. 4 Satz 1 Hs. 2 EStG.

Zu weiteren Ausnahmen siehe § 6 Abs. 5 EStG und Teil I, Abschn. 10.​1.​1.

Worauf sich der unterschiedliche Wertansatz von „echten“ Entnahmen für betriebsfremde Zwecke und „fiktiven“ Entnahmen i. S. d. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gründet, vermag der Gesetzgeber nicht hinreichend zu begründen; es wird insoweit lediglich ausgeführt, dass der gemeine Wert insoweit auch einen Gewinnaufschlag enthalte.

Insoweit verliert Deutschland zumindest teilweise (in Höhe der Anrechnung) das Besteuerungsrecht.

Zum Beispiel wenn in einem DBA von der Anrechnungs- zur Freistellungsmethode übergegangen wird. In diesem Fall tritt die Entstrickung ohne jegliches Zutun des Steuerpflichtigen ein.

Für im Rahmen des § 17 EStG steuerverhaftete Anteile im Privatvermögen enthält § 17 Abs. 5 EStG eine entsprechende Regelung.

Allerdings verzichtet der deutsche Fiskus auch hier nicht auf sein Besteuerungsrecht, sondern ordnet gemäß § 15 Abs. 1a EStG (sowie § 17 Abs. 5 Satz 2 ff. EStG für Anteile i. S. d. § 17 EStG) an, den Gewinn aus einer späteren Veräußerung dieser Anteile (ungeachtet eines DBA, sog. treaty override) in der gleichen Weise zu besteuern, wie wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.

Soweit das Wirtschaftsgut im Ausland mit dem gemeinen Wert angesetzt wird, steht der Besteuerung in Deutschland ein entsprechend höherer (ausländischer) Wertansatz gegenüber, der sich dort im Rahmen der Abschreibung wiederum steuermindernd auswirkt (indes zum ausländischen Steuersatz) oder – bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern – z. B. bei einer späteren Veräußerung einen geringeren steuerpflichtigen Gewinn auslöst. Über den Ausgleichsposten gemäß § 4g EStG wird der insoweit liquiditätsproblematische Effekt teilweise kompensiert, insbesondere bei einer (Rest-)Nutzungsdauer von 5 oder weniger Jahren.

Eine Ausnahme besteht nach dem sog. Brexit-Steuerbegleitgesetz hinsichtlich eines Ausscheidens des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der EU. Hat ein Steuerpflichtiger bereits in der Vergangenheit alle relevanten Handlungen vollzogen, soll allein der Brexit als „schädliches Ereignis“ keine nachteilige Rechtsfolge auslösen, d. h. die Stundung bleibt insoweit bestehen (§ 4g Abs. 6 EStG).

Weitere Regelungen finden sich z. B. in § 17 Abs. 2 Satz 3 EStG.

Im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG.

Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes sind nach § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG die Kenntnisse und Handlungen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu unterstellen, was indes nicht den Gewinnberichtigungsvorschriften der DBA entspricht (sog. dealing at arm’s length) und insoweit problematisch ist. Erfordert der Fremdvergleichsgrundsatz weitergehende Berichtigungen als – vorrangige – andere Korrekturnormen (z. B. vGA nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen (§ 1 Abs. 1 Satz 4 AStG).

Uneingeschränkte Vergleichbarkeit besteht grundsätzlich nur bei homogenen Gütern, z. B. Rohstoffen gleicher Qualität. (Verrechnungspreis-)Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen sich demnach insbesondere bei „einzigartigen“ Wirtschaftsgütern (z. B. Marken, Patente) sowie bei nicht marktgängigen Zwischenstufen unfertiger Erzeugnisse.

Zu weiteren Einzelheiten sei auf diesbezüglich einschlägige Fachliteratur verwiesen.

Klassisches Beispiel wäre die Entwicklung eines Patents in Deutschland mit hohen – steuerlich nicht aktivierbaren – Forschungs- und Entwicklungskosten, das anschließend an ein ausländisches Tochterunternehmen (zu einem geringen Preis) veräußert und dort zur Gewinnerzielung eingesetzt wird (ggf. verbunden mit einer Lizenzierung zurück an das inländische Unternehmen).

Durch die Gesamtbetrachtung soll insbesondere die Gefahr vermieden werden, bei einer ausschließlichen Betrachtung einzelner Wirtschaftsgüter die Übertragung von Gewinnpotenzialen immaterieller Güter und sonstiger Vorteile außer Betracht zu lassen.

Zu Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen siehe Teil I, Kap. 6.