5. Die Einkunftsarten im Einzelnen

Obwohl im Gesetz dort nicht ausdrücklich genannt, sind diese Merkmale auch Voraussetzung für die Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und Einkünften aus selbständiger Arbeit. Dies ergibt sich aus der negativen Abgrenzung zu diesen Einkunftsarten in § 15 Abs. 2 EStG.

Vgl. R 15.1 EStR und H 15.1 EStH sowie zu den folgenden Kriterien H 15.2 bis 15.4 EStH.

Siehe hierzu Kap.​ 8, S. 156ff.

Z. B. eine GbR bzw. BGB-Gesellschaft oder eine atypisch stille Gesellschaft.

Zum Begriff des Teilbetriebs siehe Kap.​ 10.​1.​2.​2, S. 203.

Als Mitunternehmeranteil wird der Anteil eines Gesellschafters am (Gewerbe-)Betrieb der Gesellschaft bezeichnet, bei der er als Mitunternehmer anzusehen ist.

Zu Einzelheiten siehe Kap.​ 10.​1, S. 183ff. Wie bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfolgt die Differenzierung im Hinblick auf eine besondere Besteuerung (u. a. die Erhebung von Gewerbesteuer allein auf den laufenden Gewinn), s.u.

§ 17 EStG erfasst – ohne dies explizit tatbestandlich zu normieren – ausschließlich Beteiligungen an Kapitalgesellschaften (und Genossenschaften), die im Privatvermögen gehalten werden. Anteile, die in einem Betriebsvermögen (im Rahmen der §§ 13, 15 oder 18 EStG) gehalten werden, sind – auf Basis der Reinvermögenszugangstheorie – ohnehin steuerverhaftet.

Bei Personengesellschaften existiert keine solche Beteiligungsgrenze. Eine Beteiligung an einer Personengesellschaft ist steuerlich immer ein Mitunternehmeranteil, unabhängig von der Höhe des Kapitalkontos.

Keine Einkünfte i.S.d. § 16 EStG (sondern solche aus § 15 EStG) liegen vor, soweit der bei der Veräußerung oder Aufgabe erzielte Gewinn als laufender Gewinn gilt (§ 16 Abs. 2 S. 3 u. Abs. 3 S. 5 EStG) oder laufender Gewinn ist (§ 16 Abs. 1 S. 2 EStG). Diese Abgrenzung entfaltet hinsichtlich der möglichen begünstigten Besteuerung als außerordentliche Einkünfte konstitutive Wirkung, siehe Kap.​ 10.​1.​2, S. 199.

Genauer: Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 9 EStG gehören (oder an einer Organgesellschaft i.S.d. KStG).

Die Herausrechnung des dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Teils des Veräußerungsgewinns wird mit einer ansonsten mehrfachen Begünstigung dieses Anteils (durch das Teileinkünfteverfahren und die Behandlung als außerordentliche Einkünfte) begründet; inwieweit dieser Begründung des Gesetzgebers gefolgt werden kann, ist jedoch strittig, da das Teileinkünfteverfahren der Berücksichtigung der Körperschaftsteuer-definitivbelastung dienen soll.

Eine Ausnahme von der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (mit der Konsequenz einer Besteuerung in voller Höhe) besteht bis maximal 2013 für bis einschließlich 12.12.2006 entstandene sog. einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG 2006, vgl. § 52 Abs. 4b S. 2 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG i.d.F. von 2006; hierzu und zu weiteren Besonderheiten siehe Kap.​ 10.​1.​1.

Ausweislich der Gesetzesbegründung sollen mit dieser Ausnahme für Banken und Finanzdienstleister (im Zusammenhang mit der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15 Abs. 4 EStG – siehe Kap.​ 7.​2, S. 152ff.) „negative Auswirkungen der im Steuersenkungsgesetz [im Halbeinkünfteverfahren] vorgesehenen steuerlichen Behandlung von Aktien und Derivaten auf den institutionellen inländischen Aktien- und Derivatehandel vermieden werden“. Die Kreditwirtschaft drohte dem Gesetzgeber mit der Verlegung des Derivatehandels ins Ausland. Eine weitere Ausnahme vom Teileinkünfteverfahren gilt gem. § 8b Abs. 8 KStG für Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind. (§ 8b Abs. 9 KStG suspendiert Abs. 7 und 8 in bestimmen Fällen; § 8b Abs. 10 KStG soll Gestaltungen zur Ausnutzung der intersubjektiv divergierenden Behandlung verhindern.) Zu beachten ist, dass nach Auffassung der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung zu den Finanzunternehmen i.S.d. KWG auch „normale“ Beteiligungsunternehmen/Holdings bzw. Unternehmen mit bilanziell überwiegendem Beteiligungsvermögen gehören sollen.

Bei Kapitalgesellschaften unterliegen auch außerordentliche Einkünfte im Zusammenhang mit Mitunternehmerschaften (und KGaA) der Gewerbesteuer (siehe § 7 S. 2 GewStG).

Im Gegensatz zu der abschließenden Aufzählung der sonstigen Einkünfte in § 22 EStG liegt hier nur eine beispielhafte Erläuterung („z.B.“) durch das Gesetz vor. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist damit einer „auslegenden“ Anwendung zugänglich, d. h. weitere als die im Gesetz genannten Tätigkeiten können unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG fallen, z. B. die Tätigkeit als Insolvenzverwalter.

§ 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG führt explizit aus: „Einkünfte, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben.“

Die Sonderstellung dieser Einkünfte und ihre (teilweise) Einbeziehung in das Teileinkünfteverfahren ist systematisch durchaus fraglich und insofern nicht frei von Kritik.

Zu weiteren Beispielen für selbständige Arbeit und zur Abgrenzung zum Gewerbebetrieb siehe auch H 15.6 EStR „Abgrenzung selbständige Arbeit/Gewerbebetrieb“.

Zu beachten ist, dass insb. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG keine entsprechende Regelung enthält.

Darüber hinaus sind nach § 3 Nr. 34 EStG zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte (Sach- oder Bar-)Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands und der betrieblichen Gesundheitsförderung (i.S.d. §§ 20, 20a SGB V; nicht Sportverein/Fitnessstudio) bis zu 500 € im Kalenderjahr (beim Arbeitnehmer) steuerfrei.

Z.B. Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung betrieblicher Personalcomputer und Telekommunikationsgeräte (§ 3 Nr. 45 EStG) und Trinkgelder, die dem Arbeitnehmer anlässlich einer Arbeitsleistung von Dritten freiwillig gegeben werden (§ 3 Nr. 51 EStG); zum Teil sind betragliche Begrenzungen der Steuerfreiheit zu beachten (siehe etwa § 3 Nr. 62 und 63 EStG und § 3b EStG).

Zur Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen siehe Kap. 12.3, S. 234.

Siehe auch 4.4.2, S. 61.

Arbeitnehmer können Anteile an ihrem Unternehmen bzw. an einem Mitarbeiterbeteiligungs- Sondervermögen i.S.d. § 90 l InvG auch dann steuerbegünstigt erhalten, wenn diese durch Entgeltumwandlung finanziert werden.

In bestimmten Fällen (keine Anwendung von § 3 Nr. 39 EStG, Anspruch auf Überlassung aufgrund einer am 31.3.2009 bestehenden Vereinbarung und Überlassung der Beteiligung vor dem 1.1.2016, § 52 Abs. 35 EStG) kann bis 2015 noch die Vorgängerregelung zur Mitarbeiterkapitalbeteiligung, § 19a EStG, Anwendung finden.

Siehe hierzu auch die Ausführungen unter 6.1, S. 130.

Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten nach § 9c EStG sind neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag abzuziehen, d. h. sie führen nicht zu einem (teilweisen) Wegfall des Arbeitnehmer-Pauschbetrags.

Mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als 12 Monaten umfasst.

Wobei die in § 34 Abs. 2 Nr. 2 und 4 EStG bezeichneten außerordentlichen Einkünfte nicht auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beschränkt sind.

Vgl. 4.4.3, S. 64.

Neben der Subsidiarität gegenüber den Haupteinkunftsarten sind die Einkünfte auch subsidiär gegenüber § 21 EStG.

Zur Besteuerung des (Geld-)Kapitalvermögens nach alter Rechtslage (ausführlich) siehe die Vorauflagen dieses Lehrbuchs.

Es sei nochmals darauf hingewiesen, dass die Ausdrücke „Bezüge“, „Leistungen“, „Vorteile“ etc. grundsätzlich als synonym mit dem Begriff Einnahmen zu verstehen sind.

Hierzu zählen neben den explizit angeführten Kapitalgesellschaften AG und GmbH auch die UG (Unternehmergesellschaft haftungsbeschränkt), die SE (Societas Europaea) sowie Kapitalgesellschaften ausländischen Rechts wie z. B. die BV oder die Ltd.

Diese Einschränkung ist insoweit zu relativieren, wie einige Sonderfälle/Ausnahmegestaltungen z. B. der Kreditwirtschaft durchaus beachtliche Ausmaße annehmen können, wie etwa die in § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG explizit aufgeführten / erfassten sog. manufactured dividends. Bei § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG handelt es sich um dividendenähnliche Erträge, die von Anteilseignern nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG steuerpflichtiger Körperschaften erzielt werden. Natürliche Personen sind regelmäßig von dieser Norm nicht betroffen, ebenso wie bei den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG.

Hinsichtlich der Veräußerung der Anteile besteht insoweit Vergleichbarkeit mit laufenden Erträgen, wie sie bei wirtschaftlicher Betrachtung einer Totalausschüttung entspricht.

Zur typisierenden Berücksichtigung der Vorbelastung mit Körperschaftsteuer durch das Teileinkünfteverfahren siehe auch das Beispiel zu Kap. 4.4.1, S. 48.

Der allgemeine Begriff ist Gewinnanteil(e); Dividende ist ein Spezialterminus für die offene Gewinnausschüttung einer AG.

Verdeckte Gewinnausschüttungen resultieren (vereinfacht) aus nicht angemessen vergüteten Austauschverträgen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern, z. B. ein oberhalb der ortsüblichen Miete vereinbartes Entgelt für die Überlassung von Gebäuden durch den Anteilseigner an die Gesellschaft oder ein unangemessen hohes Gehalt für den Gesellschafter-Geschäftsführer. Der unangemessene Teil der Vergütung stellt bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Gewinnausschüttung dar, die bis zu ihrer Aufdeckung und entsprechenden Korrektur(-buchung) als Aufwand bzw. Betriebsausgabe den Gewinn gemindert hat. Ausführlich zu verdeckten Gewinnausschüttungen siehe Teil II, Kap. 3.5, S. 307ff.

Während letzteres für (erfolgsneutral zu verbuchende) offene Gewinnausschüttungen grundsätzlich unterstellt werden kann, ist dies bei sonstigen Bezügen, insb. vGA, nur nach ihrer Aufdeckung und Korrektur der Fall (zuvor ist das entsprechende Steuersubstrat bei der Kapitalgesellchaft ja gerade als Betriebsausgabe behandelt worden und insoweit körperschaftsteuerlich unbelastet an den Anteilseigner gelangt, eine 40 %-ige Steuerbefreiung – aufgrund einer körperschaftsteuerlichen Vorbelastung – mithin nicht gerechtfertigt). Bleibt eine vGA unentdeckt oder kann sie aus verfahrensrechtlichen Gründen (durch Ablauf der Festsetzungsfrist gem. § 169 AO) bei der Kapitalgesellschaft nicht (mehr) korrigiert werden, schließt § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d S. 2 EStG im Sinne eines Korrespondenzprinzips (komplementär zu § 32a KStG) die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens insoweit aus. Eine Rückausnahme hiervon, d.h. Anwendung des Teileinkünfteverfahrens, sieht § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d S. 3 EStG für solche vGA vor, die das Einkommen einer dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Person erhöht haben (z.B. eine überhöhte Gehaltszahlung an den Ehegatten des Anteilseigners) und soweit dort aus verfahrensrechtlichen Gründen keine Korrektur möglich ist (insoweit besteht kein Bedürfnis mehr für die Suspendierung des Teileinkünfteverfahrens, da bereits eine entsprechende Besteuerung bei der nahe stehenden Person erfolgt ist). Zur ausführlichen Darstellung des Korrespondenzprinzips siehe Teil II, Kap. 3.5.3.6, S. 325. In § 32d EStG fehlt (bislang) eine zu § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d S. 2 (und 3) EStG analoge Vorschrift für den Abgeltungstarif (siehe Dinkelbach, Offene Fragen und Ungereimtheiten bei Kapitaleinkünften nach der Unternehmensteuerreform, DB 2009, S. 870).

Oder sich als Einlagerückgewähr i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG darstellen, s.u.

Zu Ausschüttungen von Körperschaften siehe auch Teil II, Kap. 5.1, S. 343ff.

Siehe BMF v. 12.6.2002 – IV C 1 – S 2252 – 184/02, BStBl. I 2002, S. 647-648.

Eine Anknüpfung an die Höhe der Erträge in den einzelnen Veranlagungszeiträumen ist nicht sinnvoll bzw. möglich, da die Rechtsfolge des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG gerade unabhängig davon eintritt, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen.

Dies gilt gemäß § 52a Abs. 10 S. 5 EStG erstmals für die Veräußerung von Ansprüchen nach dem 31.12.2008, bei denen der Versicherungsvertrag nach dem 31.12.2004 geschlossen wurde. (Gleiches gilt für Versicherungsverträge, die vor dem 1.1.2005 geschlossen wurden, sofern bei einem Rückkauf zum Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31.12.2004 geltenden Fassung steuerpflichtig wären (nicht begünstigte Lebensversicherungsverträge). Nach § 20 Abs. 4 S. 4 EStG gelten die entrichteten Beiträge i.S.d. Abs. 1 Nr. 6 S. 1 als Anschaffungskosten; ist ein entgeltlicher Erwerb vorausgegangen, gelten auch die nach dem Erwerb entrichteten Beiträge als Anschaffungskosten. Auf Seiten des Käufers (entgeltlichen Erwerbers) treten dann seine Anschaffungskosten (Kaufpreis) an die Stelle der vom Verkäufer entrichteten Beträge (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 3 EStG). Auf diese Weise wird eine Übermaßbesteuerung verhindert, da der Kaufpreis regelmäßig höher ist als die bis zum Verkauf entrichteten Beiträge. Somit muss der Erwerber nur die Erträge versteuern, die im Anschluss an den Erwerb entstanden sind.

Zu Einzelheiten der Besteuerung – nach Auffassung der Finanzverwaltung – siehe BMF v. 22.12.2009, IV C 1 - S 2252/08/10004, Tz. 10 ff.

Siehe § 20 Abs. 2 Nr. 1 und 4 bis 7 EStG, die jeweils an § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 4 bis 7 EStG anknüpfen.

Auf Wechselkursänderungen zurückgehende Gewinne und Verluste werden insoweit – systematisch fragwürdig – in die Besteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen integriert, obwohl Fremdwährungsgeschäfte/-spekulationen für sich betrachtet bzw. als eigenständiger Vorgang allenfalls in den Anwendungsbereich des § 23 EStG fallen und außerhalb der dortigen Fristen nicht der Besteuerung unterliegen.

Zu letzterem siehe Teil II Körperschaftsteuer.

Vgl. § 20 Abs. 2 S. 2 EStG.

Eine Sonderregelung gilt z. B. gemäß § 52a Abs. 10 S. 8 EStG für Finanzinnovationen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.d.F. von 2009, die der Abgeltungsteuer unterliegen, wenn sie nach dem 14.3.2007 angeschafft und nach dem 30.6.2009 veräußert werden.

Vgl. Kap. 5.7.2, S. 121.

Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Hs. 2 lit. c EStG ist gemäß § 52a Abs. 5 EStG auf Einlagen anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 erfolgen. Mit Blick auf den grundsätzlichen Bestandsschutz hinsichtlich der Nichtsteuerbarkeit von Wertänderungen vor dem 1.1.2009 erworbener Wirtschaftsgüter sollte die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 lit. c EStG gleichsam auf nach dem 31.12.2008 erworbene Wirtschaftsgüter begrenzt sein. Sollte diese Ansicht keine Zustimmung finden, wäre die Veräußerung des Wirtschaftsguts der Einlage vorzuziehen.

BMF v. 22.12.2009, IV C 1 – S 2252/08/10004, Tz. 60ff.

Die Unhaltbarkeit dieser Auffassung zeigt sich nicht zuletzt darin, dass die Finanzverwaltung zugleich konstatiert, dass der Forderungsausfall (nur) außerhalb des Anwendungsbereichs des § 17 EStG keine steuerliche Berücksichtigung findet und bei der Liquidation einer Kapitalgesellschaft § 17 Abs. 4 EStG unberührt bleibt. Eine Rechtfertigung, Wertverluste im Rahmen des § 17 EStG und des § 20 Abs. 2 EStG steuerlich unterschiedlich zu behandelt, ist nicht ersichtlich. Steuerpflichtigen bliebe insoweit anzuraten, „wertlose“ Forderungen ggf. für einen geringen Betrag zu veräußern, um in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 EStG zu gelangen. Die Finanzverwaltung wird ggf. bei niedrigen/symbolischen Verkaufspreisen (1 €) mit § 42 AO argumentieren, jedoch ist es mit Blick auf andere Länder nicht selten, dass auf dieses Geschäft spezialisierte Unternehmen auch „wertlose“ Forderungen erheblich unter ihrem Nennwert ankaufen, um die Forderung doch noch irgendwie beizutreiben.

Im Zuge des EU-Vorgaben-Umsetzungsgesetzes ist eine Gleichstellung inländischer Anteile geplant; bei einem Anteilstausch im Rahmen des UmwStG treten die neuen Anteile grds. an die Stelle der alten Anteile (sog. Fußstapfentheorie).

Für Steuerpflichtige ist dies allerdings aufgrund gegenläufiger tarifärer Auswirkungen ungünstig, so dass ihnen das Recht zugebilligt sein sollte, zumindest vorrangig dem Regeltarif unterliegende negative und positive Einkünfte zu verrechnen. Die Finanzverwaltung wird demgegenüber wohl auf einem anteiligen Ausgleich beharren, der jedoch kaum zu rechtfertigen ist. Allenfalls ein Ausgleich sachlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen qualifizierender Einkünfte könnte gegebenenfalls vertreten werden. Allgemein zum Verlustausgleich siehe Kap.​ 7, S. 150.

Allgemein sind ggf. die formalen Besonderheiten bezüglich des Kapitalertragsteuerabzugs zu beachten, siehe § 20 Abs. 6 S. 6 EStG.

Da zudem ausschließlich ´Aktien´ von dem Verlustausgleichsverbot betroffen sind, nicht aber GmbH-Anteile, Bezugsrechte und insbesondere Zertifikate, die selbst keine Aktien sind, deren Kurs jedoch in hohem Maße dem einer zugrundeliegenden Aktie entspricht, gewinnt die Vorschrift noch an Absurdität, wie eine Direktinvestition in Aktien unter dem Aspekt des insoweit eingeschränkten Verlustausgleichs stets zur suboptimalen Alternative degeneriert.

Die Einschränkung lässt sich § 20 Abs. 6 S. 1 EStG nicht entnehmen, sondern ergibt sich aus § 23 Abs. 3 S. 9 und 10 EStG. Insoweit stehen die Vorschrift wörtlich in einem scheinbaren Widerspruch zueinander.

Siehe § 52a Abs. 11 S. 11 EStG.

Da entsprechende Veräußerungsgewinne von Geldkapitalanlagen nunmehr von § 20 Abs. 2 EStG erfasst werden, ist ein Ausgleich derartiger Verluste mit Gewinnen im Rahmen des § 23 EStG nicht mehr möglich, sondern kann allenfalls noch mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Grundstücken oder anderen – nicht § 20 Abs. 2 EStG unterfallenden – Wirtschaftsgütern erfolgen. Ab 2014 ist für Altverluste nur noch ein Ausgleich mit Gewinnen aus § 23 EStG möglich, womit aber im Regelfall ein faktischer Untergang der Verluste aus Alt-Wertpapiergeschäften verbunden sein dürfte, der mit Blick auf das objektive Nettoprinzip und das Leistungsfähigkeitsprinzip kritisch zu sehen ist.

Infolge der Zurechnung zu einer anderen Einkunftsart entfallen die Beschränkungen nach § 20 Abs. 6 und 9 EStG und die Anwendung des Abgeltungsteuertarifs gemäß § 32d Abs. 1 EStG.

Während die Option eine Beteiligung von mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft erfordert oder bei einer Beteiligung von mindestens 1 % eine berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen für diese Kapitalgesellschaft, knüpft § 17 EStG allein an eine Beteiligung von mindestens 1 % an der Kapitalgesellschaft an.

In den betreffenden Fällen ist die Steuerpflicht der Erträge/Bemessungsgrundlage bereits auf die Hälfte reduziert und soll durch den Abgeltungsteuertarif nicht weiter gesenkt werden.

Letzterer Fall zielt insbesondere auf sog. Management-Buy-Out (MBO) Konstellationen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF v. 22.12.09, a. a. O., Tz. 138ff.) fallen unter den Begriff der beruflichen Tätigkeit sowohl selbständig als auch nichtselbständig ausgeübte Tätigkeiten. Ob es sich bei der beruflichen Tätigkeit um eine gewerbliche, freiberufliche oder um eine andere unter die Gewinneinkünfte fallende Tätigkeit handelt, ist unerheblich. Nicht ausreichend soll eine Tätigkeit von untergeordneter Bedeutung sein.

Der Antrag kann vom Steuerpflichtigen für jede seiner jeweiligen Beteiligungen an verschiedenen Kapitalgesellschaften einzeln, hinsichtlich derselben Beteiligung jedoch nur einheitlich gestellt werden. Er gilt grundsätzlich auch in den folgenden vier Veranlagungszeiträumen, ohne dass die Voraussetzungen erneut zu belegen sind. Innerhalb der fünf Jahre kann der Antrag auch – ab einem bestimmten Veranlagungszeitraum – widerrufen werden; ein erneuter Antrag ist für diese Beteiligung dann nicht mehr zulässig.

Voraussetzung der Ausnahmeregelungen ist, dass der Darlehensnehmer die Darlehenszinsen als Betriebsausgabe oder Werbungskosten geltend machen kann. Ist die Zahlung auf Seiten des Darlehensnehmers nicht oder lediglich als Sonderausgabe (z. B. Versorgungsleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG, ggf. auch als außergewöhnliche Belastung) steuerlich abziehbar, bleibt es bei der (grundsätzlichen) Anwendung des § 32d Abs. 1 EStG auf die dem Darlehensgeber zufließenden Zinsen. (Eine Anwendung des Teileinkünfteverfahrens kommt nicht infrage, da es sich nicht um Dividenden oder dividendenähnliche Erträge handelt. Mangels einer steuerlichen Abzugsfähigkeit von Ausschüttungen auf Ebene der Kapitalgesellschaft kommt für diese eine entsprechende Gestaltung zudem nicht in Betracht.)

Die Sätze 1 bis 5 des § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. c EStG gelten sinngemäß, wenn das überlassene Kapital vom Gläubiger der Kapitalerträge für die Erzielung von Einkünften i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 6 und 7 eingesetzt wird. Die Streitanfälligkeit des „Zusammenhangs“ bzw. der Regelung dürfte offensichtlich sein.

BFM v. 22.12.2009, a. a. O., Tz. 134ff.

Eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft und ihr Anteilseigner sind nicht grundsätzlich nahestehende Personen, d. h. § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. a EStG ist nicht anzuwenden, wenn die Beteiligung unter 10 % beträgt. Für zu mindestens 10 % an einer Kapitalgesellschaft / Genossenschaft beteiligte Anteilseigner oder diesen nahestehende Personen bestimmt § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1 lit. b EStG indes die gleichen Rechtsfolgen wie lit. a. Zur Berechnung der 10 %-igen Beteiligungsgrenze sind sowohl mittelbare als auch unmittelbare Beteiligungen einzubeziehen.

Eine vergrößerte Version dieser Abbildung befindet sich als Faltblatt am Ende dieses Buches.

Die Begriffe Vermietung und Verpachtung sind einkommensteuerrechtlich umfassender als die vergleichbaren bürgerlich-rechtlichen Begriffe, was man an § 21 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 2 EStG erkennen kann.

Im Betriebsvermögen führt die verbilligte Vermietung zu fortlaufend zu erfassenden Nutzungsentnahmen.

Größerer Erhaltungsaufwand kann bei Wohngebäuden (im Privatvermögen) alternativ auch nach § 82b EStDV über 2 bis 5 Jahre verteilt werden, um ggf. Progressionseffekte sowie den Grundfreibetrag besser nutzen zu können.

Diese Definition des Herstellungsaufwands bzw. der Herstellungskosten entstammt § 255 Abs. 2 S. 1 HGB; nach Ansicht des BFH ist § 255 HGB allein maßgeblich für die steuerrechtliche Inhaltsbestimmung der Begriffe Anschaffungs- und Herstellungskosten. Diese Ansicht teilt auch der Gesetzgeber in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Die Finanzverwaltung spezifiziert ihre Ansicht zur weiteren Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Anschaffungs-/Herstellungskosten bei Instandsetzung und Modernisierung insb. im BMF-Schreiben v. 18.07.2003, BStBl. I S. 386.

Dem steht nicht entgegen, dass die Besteuerungstatbestände z.T. nur beispielhaft ausgefüllt sind (siehe § 22 Nr. 1 S. 3 EStG „auch“ oder § 22 Nr. 3 EStG „z.B.“).

Sozialversicherungsrenten (der Arbeitnehmer) sind nicht zu verwechseln mit Bezügen und Vorteilen aus früheren Dienstleistungen (Betriebsrente), die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellen (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG).

In der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind grds. nur („normale“) Arbeitnehmer (bis zu bestimmten Höchstbeträgen, der sog. Beitragsbemessungsgrenze). Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und Freiberufler (sowie bestimmte Arbeitnehmer, insb. Mitglieder in Versorgungswerken/-kassen aber z. B. auch Vorstandsmitglieder einer AG) sind von dieser gesetzlichen Rentenversicherungspflicht befreit. Sie können ihre Altersvorsorge entweder selber betreiben (z. B. – insbesondere bei Gewerbetreibenden – durch Abschluss einer Basis-Rente bzw. Rürup-Rente), sind (Zwangs-)Mitglied einer berufsständischen Versorgungseinrichtung (insb. Freiberufler) oder freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert. Soweit diese unterschiedlichen Formen der „Basis-Vorsorge“ einander (grds.) äquivalent gegenüberstehen (d. h. die erworbenen Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sind), werden sie in gleicher Weise besteuert (hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Einzahlungen und der Besteuerung der Auszahlungen). Neben dieser Basis-Vorsorge können alle Steuerpflichtigen auch auf andere Weise (zusätzlich) Altersvorsorge betreiben, die ggf. unterschiedlich steuerlich behandelt/gefördert wird (z. B. über betriebliche Altersversorgung oder sog. „RiesterRenten“) oder keiner besonderen Besteuerung unterliegt (z. B. Investitionen in Immobilien, Aktien oder andere Kapitalanlageprodukte wie Sparpläne, Kapitallebensversicherungen; da hier jeweils der Charakter der freien Verfügbarkeit überwiegt, kommt nur die normale „vorgelagerte“ Besteuerung in Betracht), s.u.

Die nachgelagerte Besteuerung gilt auch im Rahmen einer (bei Rentenbezug vorliegenden) beschränkten Steuerpflicht. Prinzipiell wird – nach dem sog. Förderstaatsprinzip – dem Staat das Besteuerungsrecht eingeräumt, das den Aufbau des Rentenrechts (steuerlich oder auf andere Weise) gefördert hat. Über § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG werden somit auch Renten und andere Leistungen ausländischer Zahlstellen in die Besteuerung einbezogen, wenn die Leistungen auf Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG beruhen, die ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden (unabhängig von der steuerlichen Auswirkung).

Zur steuerlichen Behandlung wiederkehrender Bezüge bzw. Leistungen siehe auch Kap.​ 11, S. 218ff.

Das Korrespondenzprinzip ist jedoch weder zwangsläufig noch vollständig.

Siehe hiezu ausführlich Kap. 11.3, S. 225.

Siehe § 52a Abs. 11 (S. 4) EStG.

Einzubeziehen sind z. B. Gebäude und Außenanlagen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden (d. h. durch den Bau eines Gebäudes beginnt keine eigene 10-Jahresfrist); für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume gilt dies entsprechend.

D.h. insbesondere kein als Betriebsvermögen qualifizierendes Wirtschaftsgut und kein Anteil i.S.d. § 17 EStG.

Die Vorschrift erfasst auch Wirtschaftsgüter des täglichen Gebrauchs (denen es regelmäßig an objektivem Wertsteigerungspotenzial mangelt), siehe BFH v. 22.04.2008, IX R 29/06, BFH/NV 2008, S. 1244.

Die Frist kann also nicht durch zeitliche Verschiebung des Erfüllungsgeschäfts (Übertragung des Eigentums) umgangen werden.

Letztere Auffassung übersieht allerdings, dass Spekulationsabsicht wohl nichts anderes als eine Konkretisierung bzw. Unterform der Einkünfteerzielungsabsicht ist, die ja als Voraussetzung für das Vorliegen einer steuerlich relevanten Tätigkeit stets gegeben sein muss.

D.h. die Verluste können nur Einkünfte im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG des vorangegangenen Veranlagungszeitraums oder folgender Veranlagungszeiträume mindern.

Diese temporäre Sonderregelung trägt dem Umstand Rechnung, dass mit der Verlagerung wesentlicher Tatbestände in § 20 Abs. 2 EStG im Rahmen des § 23 EStG faktisch nur noch sehr begrenzt Veräußerungsgewinne entstehen. Ein Verlustausgleich mit Gewinnen aus § 23 EStG oder aus § 20 Abs. 2 EStG wirkt sich steuerlich unterschiedlich aus (zum Grenzsteuersatz des Regeltarifs oder zum Abgeltungsteuersatz), so dass ein Dispositionsrecht eingeräumt wird.

Zur steuerlichen Behandlung von Veräußerungsvorgängen siehe Kap.​ 10, S. 183ff.

Prägnantes Beispiel ist etwa der (regelmäßige) Verkauf gleichartiger Artikel über Online-Auktionshäuser.

Bei anderen Wirtschaftsgütern, insb. im Rahmen des Verkaufs über Online-Auktionshäuser, kommt der Anzahl der Veräußerungen ebenso eine indizielle Bedeutung im Hinblick auf die Frage zu, ob ein Handel/Gewerbebetrieb vorliegt. Ein Indiz hat indes nicht den Rang eines Tatbestandsmerkmals und kann ebenso widerlegt werden wie auch ohne Überschreiten einer indiziellen quantitativen Grenze aus weiteren – objektiven – Merkmalen auf einen Gewerbebetrieb geschlossen werden kann.

Nach § 23 Abs. 2 S. 1 EStG sind die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften ja subsidiär.

Ist bereits bei Erwerb eines Objekts (unbedingte) Veräußerungsabsicht gegeben, d. h. ist eine Nutzung zur Fruchtziehung gar nicht beabsichtigt, liegen die Voraussetzungen der Gewerblichkeit unmittelbar vor.

Nach SELCHERT, Grundlagen der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, 2001, S. 64.

Wie bei § 23 EStG und § 20 Abs. 2 EStG wird auch für sog. Alt-Verluste i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG bis 2013 eine zusätzliche Verlustausgleichsmöglichkeit mit Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG gewährt, da bestimmte Tatbestände seit 2009 dort erfasst werden.

Siehe § 22 Nr. 4 EStG für eine umfassende Auflistung.

Bei den aus dem Haushalt der EU gezahlten Bezügen der EU-Abgeordneten, die auch ein Ruhegehalt und eine Hinterbliebenenversorgung umfassen, wird die von der EU erhobene Gemeinschaftsteuer auf diese Bezüge angerechnet.

Soweit die Leistungen auf anderen Quellen/Einzahlungen beruhen, finden sachlich entsprechende Regelungen Anwendung, s.u. und § 22 Nr. 5 S. 2 EStG. Werden dem Steuerpflichtigen Abschluss- und Vertriebskosten eines Altersvorsorgevertrags erstattet, gilt der Erstattungsbetrag als Leistung i.S.d. § 22 Nr. 5 S. 1 EStG (§ 22 Nr. 5 S. 9 EStG).

§ 10a EStG trägt zwar den Titel „zusätzliche“ Altersvorsorge, jedoch ist die Bezeichnung „ersetzende“ Altersvorsorge treffender, da die durch niedrigere Rentenerhöhungen bei der gesetzlichen Rentenversicherung in Zukunft entfallenden Leistungen ersetzt bzw. kompensiert werden sollen.

Über § 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG werden – vergleichbar § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG – auch Empfänger von Leistungen aus in der Ansparphase im Inland steuerlich geförderten Altersvorsorgemaßnahmen erfasst, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind, d. h. die beschränkte Steuerpflicht ist auf Fälle ausgeweitet, in denen Leistungen einer ausländischen Zahlstelle bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen zu (inländischen) Einkünften i.S.d. § 22 Nr 5 S. 1 EStG führen.

Nach HEUBECK/SEYBOLD, Der Betrieb 2007, S. 593; zu Zweifelsfragen und systematischen Brüchen im Hinblick auf die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung (nach Auffassung des BMF) siehe ebenso dort.

Auf die spezifischen Besonderheiten der sog. Wohn-Riester-Förderung (Vorzeitige Entnahme in einem Riester-Vertrag bereits angesammelter Beträge zum Erwerb selbstgenutzten Wohneigentums, ggf. Einsatz zur Entschuldung bereits erworbener Immobilien, fiktive Besteuerung der vorgezogenen Auszahlung über 23 Jahre nach dem 62. Lebensjahr, möglicher „Rabatt“ i.H.v. 30 % bei Sofortbesteuerung der gesamten Steuerschuld) wird hier im Einzelnen nicht eingegangen.

Die als sog. „Kombi-Modell“ bezeichnete Regelung entspricht im Wesentlichen einer Günstigerprüfung ähnlich dem Familienleistungsausgleich (Kindergeld vs. Kinderfreibetrag), siehe Kap.​ 12.​1, S. 230 und 12.2, S. 233.

§ 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 EStG gilt entsprechend.

Siehe auch § 20 Abs. 5 EStG.

Es handelt sich insoweit um steuerbare, jedoch nicht steuerpflichtige Einkünfte.