Grundsätze ordnungsmäßiger passiver Rechnungsabgrenzung

Als passive Rechnungsabgrenzungsposten sind „Einnahmen vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.”¹ Es scheint zunächst wenig einsichtig, warum der Gesetzgeber gerade für eine vom Umfang her „derart marginale Position”² die Notwendigkeit einer Legaldefinition gegeben sah. Zwei Gründe lassen sich hierfür anführen: Zum einen mag er erkannt haben, daß eine solche Randposition besonders geeignet ist, der Rechnungslegungspraxis als Experimentierfeld für mit den geltenden Rechtsnormen nicht zu vereinbarenden, aber dennoch erwünschten Bilanzierungsgrundsätzen zu dienen. Zum anderen legt die Definition nahe, der Anwendungsbereich passiver Rechnungsabgrenzungsposten könne durch die Einordnung in das bestehende Prinzipiensystem der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung mit seinen in ihrem Kern gefestigten Gewinnrealisierungsgrundsätzen leicht und trennscharf bestimmt werden.

Der Gesetzgeber verpflichtet grundsätzlich⁸ jeden Kaufmann gemäß § 242 HGB „zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs“ einen aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bestehenden Jahresabschluß zu erstellen. Dabei kommt den handelsrechtlichen Jahresabschlußvorschriften aufgrund der mit ihnen verknüpften strafrechtlichen und steuerrechtlichen Konsequenzen eine über das Privatrecht⁹ hinausgehende Bedeutung zu,¹⁰ weswegen diese nicht allein als zur Sicherstellung von Individualinteressen notwendig angesehen werden dürfen,¹¹ sondern „auf die Wahrung des Allgemeininteresses“¹² gerichtet sind. Diese Einbindung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses in die bestehende Gesamtrechtsordnung gilt es bei der sich in ihrer Interdependenz¹³ bedingenden Interpretation von primärem Zweck und relevanten Rechtsnormen (Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung) zu berücksichtigen, können doch alternative Auslegungen von Bilanzierungsgrundsätzen Auswirkungen auf Rechtsbereiche entfalten, die ursprünglich gar nicht betroffen werden sollten.

Die Art der Buchfiihrung ist Ausdruck des jeweiligen (handels-)rechtlichen Umfeldes und, fehlt es an einschlägigen Rechtsvorschriften, der faktischen Gegebenheiten. Solange die primäre Bedeutung von Handelsbüchern lediglich in der „Erinnerung für den Handelnden selbst und als Beweis gegenüber Anfeindungen“²⁴⁶ lag und die Bilanz, sofern sie überhaupt erstellt wurde, nur den formalen Bücherabschluß darstellte,²⁴⁷ wird man den Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten nicht vermuten dürfen. Zwar mögen bei den zur Überprüfung der rechnerischen Richtigkeit der Buchfiihrung unregelmäßig erstellten Bilanzen Korrektur- oder Ausgleichsposten nötig gewesen sein, um Rechenfehler in einzelnen Konten zu korrigieren. Übertragungsposten waren auch erforderlich, wenn das Hauptbuch oder einzelne Kontenbücher vollgeschrieben waren. Diese rein formale Bedeutung rechtfertigt jedoch nicht den Begriff „Rechnungsabgrenzungsposten“. Selbst wenn man den derart ermittelten Bilanzsaldo als Gewinn bezeichnen wollte, so ist er nur Ergebnis bloßer Rechentechnik und nicht eines materiellen Bilanzzweckes.²⁴⁸ Die lediglich buchhalterisch-rechentechnische Bedeutung²⁴⁹ der Bilanz war freilich insofern konsequent, als der Gewinn regelmäßig entweder durch eine Einnahmenüberschußrechnung²⁵⁰ oder auf Grundlage einer Totalbilanz ermittelt wurde, wobei der Liquidationszeitpunkt der Gesellschaft satzungsmäßig bestimmt sein konnte; in beiden Fällen ist die Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten systemfremd, da es in einem Fall an der Notwendigkeit der Ertragsrealisierung, im anderen an der über den Abschlußstichtag hinausreichenden Zeitbestimmtheit fehlt.

Das DM-Bilanzgesetz 1949 brachte erstmalig eine inhaltliche Begriffsbestimmung der Rechnungsabgrenzungsposten.⁵⁶² Als transitorische Passiva galten gemäß § 34 Abs. 1 BStb. b DMBG „Einnahmen vor dem 21. Juni 1948, soweit sie Ertrag für die Zeit nach dem 20. Juni 1948 darstellen“. Während für aktive Rechnungsabgrenzungsposten ein uneingeschränktes Bilanzierungswahlrecht bestand, unterlagen passive Rechnungsabgrenzungsposten einem Ansatzgebot und waren gemäß § 34 Abs. 2 DMBG „mit dem Betrag anzusetzen, um den sich die Einnahmen nach dem 20. Juni 1948 tatsächlich vermindern”. Damit stellte das DM-Bilanzgesetz neben den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den Gliederungsvorschriften des Aktiengesetzes eine weitere, mit diesen grundsätzlich nicht konfligierende⁵⁶³ Rechtsgrundlage für die Bilanzierung passiver Rechnungsabgrenzungsposten dar.

Als Teil der Gesamtrechtsordnung ist das deutsche Rechnungslegungsrecht vielfach gesetzlich eingebunden, etwa in das Gesellschafts-, Steuer-, Konkurs- und Mitbestimmungsrecht. Durch seine sowohl privatrechtliche als auch öffentlich-rechtliche Relevanz erfüllt es eine im Allgemeininteresse stehende Schutzfunktion, welche sich in der Gewinnanspruchsermittlung einerseits und der Informationsvermittlung andererseits konkretisiert.