3. Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

R 32 Abs. 1 KStR enthält eine Auflistung anzuwendender Vorschriften des EStG und der EStDV.

Eine theoretische Rückausnahme hiervon besteht im Fall des Bezugs solcher Einkünfte durch eine Kapitalgesellschaft als Erbin.

Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass auch nicht einkommensteuerbare Zuflüsse bzw. Vermögensmehrungen (grundsätzlich) körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte darstellen. Dem ist indes entgegenzuhalten, dass § 8 Abs. 2 KStG alle „Einkünfte“ als solche aus Gewerbebetrieb behandeln will und sich dies – auch mangels anderweitiger Definition von „Einkünften“ im KStG – nur auf die einkommensteuerlich einschlägigen Einkünfte beziehen kann.

Das Wirtschaftsjahr muss regelmäßig einen Zeitraum von 12 Monaten umfassen, vgl. § 8b S. 1 EStDV. Zu Abweichungen und dem Entstehen eines Rumpfwirtschaftsjahrs vgl. § 8b S. 2 EStDV.

Die Regelung entspricht § 4a Abs. 1 Nr. 2 und § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG.

Der Jahresüberschuss ist vom Bilanzgewinn zu unterscheiden, der sich nach teilweiser oder vollständiger Verwendung des Jahresergebnisses ergibt und einen Gewinn- oder Verlustvortrag sowie Einstellungen in die oder Entnahmen aus den Gewinnrücklagen einschließt.

Während im Handelsrecht die vorsichtige Ermittlung eines ausschüttungsfähigen Gewinns und die Informationsvermittlung im Mittelpunkt stehen, zielt das Steuerrecht auf eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

Die Aufstellung einer Steuerbilanz ist jedoch keine Pflicht; wird nur die Handels- und keine Steuerbilanz erstellt, können die steuerlichen Änderungen auch gesondert erfasst werden (Überleitungsrechnung), vgl. § 60 Abs. 2 EStDV.

Die Differenzierung in inner-/steuerbilanzielle und außerbilanzielle Korrekturen findet ihre Entsprechung in der sog. zweistufigen Gewinnermittlung (besser vielleicht zweistufige Einkünfteermittlung) gemäß § 4 Abs. 1 S. 1 EStG, nach der zunächst auf der ersten Stufe der Unterschiedsbetrag zwischen dem (bilanziellen) Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss des Vorjahres ermittelt wird (hier gleich dem Steuerbilanzgewinn), der danach auf der zweiten Stufe außerhalb der Bilanz korrigiert wird, insb. um die in § 4 Abs. 1 S. 1 EStG angeführten Einlagen und Entnahmen.

Vgl. Teil I, Kap. 10.1.1.2, S. 189ff.

Vgl. Teil I, Kap. 10.1.1.3, S. 195ff.

Naturgemäß nicht einschlägig sind etwa Verpflegungsmehraufwendungen oder Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, zu einschlägigen nichtabziehbaren Betriebsausgaben siehe Kap. 3.4, S. 294ff.

Kann bei einer Kapitalgesellschaft keine Entnahme vorliegen, sollte wohl auch eine fiktive Entnahme ausscheiden. Zur Entstrickung und Verstrickung siehe Teil I, Kap. 4.6, S. 73ff.

Die Gesetzesbegründung zu § 12 Abs. 1 KStG führt aus, dass die Regelung für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen gegenüber § 4 Abs. 1 S. 2 (sic!) EStG vorgehe, womit der Gesetzgeber wohl von einer prinzipiellen Anwendbarkeit des § 4 Abs. 1 S. 2 EStG bei diesen ausgeht.

Während offene Gewinnausschüttungen sowohl nach als auch vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs erfolgen können (entsprechend liegen entweder ordentliche Ausschüttungen oder Vorabausschüttungen vor), sind verdeckte Gewinnausschüttungen immer dem Wirtschaftsjahr zuzurechnen, in dem sie stattfinden.

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind indes keine unrechtmäßige Steuergestaltung, insbesondere stellen sie keinen Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 AO dar.

§ 8 Abs. 3 S. 3 KStG bestimmt zwar lediglich, dass verdeckte Einlagen das Einkommen nicht erhöhen, für offene Einlagen gilt dies jedoch ebenso.

Es besteht zwar keine rechtliche Identität mit Einlagen natürlicher Personen in ihr Personenunternehmen (die Einlage wird ja bei Kapitalgesellschaften nicht vom Steuerpflichtigen selbst zugeführt), wohl aber eine wesentliche Übereinstimmung bezüglich des wirtschaftlichen Grundgehalts. Entnahmen gemäß § 4 Abs. 1 S. 2 EStG sind demgegenüber bei Kapitalgesellschaften nicht möglich bzw. nicht denkbar, da nur eine andere Person als die Kapitalgesellschaft über das Betriebsvermögen der Gesellschaft verfügen kann; das Pendant zur Entnahme ist vielmehr die (offene oder verdeckte) Gewinnausschüttung.

Zur verdeckten Einlage siehe Kap. 3.6, S. 328.

Eine Kapitalgesellschaft kann ihrerseits Anteilseignerin einer (anderen) Kapitalgesellschaft sein und (als rechtlich selbständiges Subjekt der Körperschaftsteuer) aus dieser entsprechend steuerbare Einnahmen in Gestalt von Gewinnausschüttungen oder über die Veräußerung der Anteile erzielen.

Daneben ist z. B. auch § 37b EStG zu beachten, der nach § 31 Abs. 1 S. 3 KStG bei Kapitalgesellschaften entsprechend anzuwenden ist.

Die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG beschränkt sich hingegen auf Subjekte der Einkommensteuer.

Siehe im Einzelnen Kap. 3.3.2, S. 277 und Kap. 3.4.3, S. 303.

Folglich entfällt für Aufwendungen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Investitionszulagen die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG, da dieser tatbestandlich an ´steuerfreie´ Einnahmen anknüpft.

§ 8b Abs. 1 S. 5 KStG stellt durch den Verweis auf § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 lit. a und Abs. 2 S. 2 EStG klar, dass Bezüge i.S.d. Satzes 1 auch solche Einnahmen sind, die über den Umweg der Veräußerung oder Abtretung von Ertragsanrechten auf bei der Gesellschaft entstandene Gewinne erzielt werden, insbesondere Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen/-ansprüchen und sonstigen Ansprüchen.

Von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG; vgl. Kap. 5.1, S. 343.

Sog. Sonderausweis des § 28 Abs. 1 S. 3 KStG, siehe Kap. 5.1.3, S. 351. Die in Nennkapital umgewandelten Gewinne gelten im Falle der Rückzahlung von Nennkapital an die Anteilseigner als Gewinnausschüttungen, siehe § 28 Abs. 2 S. 2 KStG.

Bedeutung erlangt die Unterscheidung in- und ausländischer Gewinnausschüttungen indes z. B. hinsichtlich der Erhebung (und der Möglichkeit der Anrechnung) von Quellensteuern.

üge beim Anteilseigner/Empfänger steuerpflichtig. Fraglich ist, ob die Vorschrift auch in den Fällen greift, in denen die Qualifikation als vGA nach ausländischem Recht nicht mit derjenigen nach inländischem Recht deckungsgleich ist und das Einkommen der ausländischen Tochtergesellschaft insoweit zutreffend nicht gemindert wurde (sog. Qualifikationskonflikt). Die Anwendung von § 8b Abs. 1 S. 3 KStG dürfte in letzteren Fällen indes ausscheiden, nicht zuletzt mit Blick auf die Beschränkung der Vorschrift auf vGA. Für offene Ausschüttungen/andere Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bleibt die Entstehung weißer Einkünfte infolge von Qualifikationskonflikten (z. B. bei Genussrechtskapital, das nach ausländischem Recht abziehbare Zinsen, nach inländischem Recht steuerfreie Beteiligungserträge generiert) unberührt.

Vgl. ausführlich zum Korrespondenzprinzip und zu § 32a KStG (und zur Bedeutung des § 8b Abs. 1 S. 4 KStG, der Mehrfachbesteuerungen in sog. Dreieckskonstellationen verhindern soll) Kap. 3.5.3.6, S. 325.

§ 8b Abs. 6 KStG bezieht sich zwar nur auf Mitunternehmerschaften, für vermögensverwaltende und nicht gewerbliche geprägte Personengesellschaften mit Kapitalgesellschaften als Gesellschafter (sog. Zebragesellschaften) ergibt sich jedoch nichts anderes, da bei diesen eine anteilige Zurechnung der von der Personengesellschaft gehaltenen Anteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erfolgt.

Die Ausnahmeregelung des § 8b Abs. 7 KStG für Kreditinstitute und Finanzdienstleister soll die steuerliche Verlustverrechnung zwischen den insoweit voll steuerpflichtigen Aktiengeschäften (und Dividenden) des kurzfristigen Eigenhandels und den mit diesen Geschäften zusammenhängenden Termingeschäften (wirtschaftliche Einheit) ermöglichen, die ja nicht steuerbefreit sind und auch nicht der eingeschränkten Verlustverrechnung des § 15 Abs. 4 S. 3 bis 5 EStG unterliegen. Siehe hierzu (sowie zur Problematik der Regelung) auch Teil I, Kap. 5.2, S. 81. Die Rechtsprechung (BFH vf. 14.1.2009, I R 36/08, BFH/NV 2009, S. 852) ist der Auffassung, dass sich die Ausnahme nach § 8b Abs. 7 S. 2 KStG auch auf Holdinggesellschaften und vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften erstreckt, die nicht zum „Finanzsektor“ gehören, so dass auch „normale“ Gesellschaften von dieser Vorschrift betroffen sein können, was sich im Gewinnfall negativ (Steuerpflicht) und im Verlustfall positiv (Abziehbarkeit) auswirkt.

Da Lebens-/Krankenversicherungsunternehmen versicherungsrechtlich verpflichtet sind, mindestens 90 % (Lebensversicherungen) bzw. mindestens 80 % (Krankversicherungen) ihrer Kapitalerträge zugunsten ihrer Versicherungsnehmer den Rückstellungen für Beitragsrückerstattung zuzuführen (die Beträge also der Erfüllung vertraglicher Verpflichtungen der Unternehmen gegenüber ihren Kunden dienen), und § 21 (Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 S. 1) KStG die Abziehbarkeit der Beitragsrückerstattung und der Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen bestimmt, stellte sich bei Regel-Anwendung des § 8b KStG eine Wechselwirkung dergestalt ein, dass hohe handelsrechtliche Jahresüberschüsse (aus dem Anteilsbesitz an Kapitalgesellschaften) in niedrigen bzw. negativen steuerlichen Ergebnissen resultieren und negative handelsrechtliche Ergebnisbeiträge, z. B. aufgrund von (steuerlich unbeachtlichen) Teilwertabschreibungen oder Veräußerungsverlusten eine entsprechend gegenläufige Erhöhung des steuerlichen Ergebnisses zur Folge haben. Entsprechend bestimmt § 21 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 KStG, dass steuerfreie Erträge bei der Ermittlung der steuerlich anerkannten Beitragsrückerstattung grundsätzlich ausgeschieden werden.

Im Kern soll folgende Gestaltung verhindert werden: Ein Steuerpflichtiger überlässt Aktien, die bei ihm unter § 8b Abs. 7 oder 8 KStG fallen und zu steuerpflichtigen Dividenden führen, leihweise an einen § 8b Abs. 1 KStG unterliegenden Steuerpflichtigen, der aus den Aktien eine steuerfreie Dividende erzielt und dafür eine Kompensationszahlung entrichtet. Da diese beim Verleiher ebenso steuerpflichtig ist wie es die Dividende gewesen wäre, erleidet der Verleiher keinen Nachteil. Der Entleiher realisiert indes insoweit einen Vorteil, wie die Dividende bei ihm steuerfrei bleibt, die Kompensationszahlung hingegen steuerlich abziehbar ist. Zwar sollte sich die Nichtabziehbarkeit der Kompensationszahlung bereits aus § 8b Abs. 5, ggf. Abs. 3 S. 3 KStG ergeben, um einem gegenteiligen Auslegungsergebnis bzw. missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen, ordnet § 8b Abs. 10 KStG insoweit deklaratorisch an, dass für die Überlassung gewährte Entgelte bei der leistenden Körperschaft nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden dürfen.

Möglich ist jedoch auch die Ausschüttung steuerlich unbelasteter Erträge, z.B. vereinnahmter Investitionszulagen oder steuerfreier ausländischer Betriebsstättengewinne.

Z. B. über die Verlagerung der Produktion bzw. sonstiger betrieblicher Funktionen (insb. auch Lizenzierungen), innerkonzernliche Kreditbeziehungen und Gestaltungen innerkonzernlicher Verrechnungspreise, siehe Teil I, Kap. 4.7, S. 75. In die Vergleichbetrachtung mit ausländischen Steuersätzen sind neben der Körperschaftsteuer auch die Gewerbesteuer und der SolZ einzubeziehen.

Die Abstellung auf 25 % erscheint mit Blick auf den Körperschaftsteuersatz von 15 % zwar als (zu) hoch, relativiert sich jedoch angesichts der inländischen Gesamtbelastung mit Ertragsteuern i.H.v. 29,83 % (bei unterstelltem Hebesatz von 400 % und 5,5 % SolZ).

Empfangene Ausschüttungen unterliegen dann ebenso der Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 1 KStG wie ´normale´ Dividenden.

Die Vereinbarung unangemessen hoher Zinsen wäre eine vGA gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG.

Siehe aber § 8b Abs. 5 KStG, vgl. unten.

Die Nichtabziehbarkeit der mit steuerbefreiten Erträgen korrespondierenden Aufwendungen entspricht vielmehr einer rechtlichen Betrachtungsweise, in deren Rahmen die Steuerbefreiung ´lediglich´ im Hinblick auf die Milderung einer ggf. drohenden Übermaßbesteuerung gewährt wird, ohne jedoch auf eine unmittelbare Verbindung zur Steuerbelastung auf der Ebene der untersten Kapitalgesellschaft abzustellen, d. h. alle rechtlich selbständigen Steuersubjekte entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit abgeschlossen zu besteuern, womit die Reversion einer Steuerbefreiung von Erträgen durch die Nichtabziehbarkeit korrespondierender Aufwendungen (bis zur Grenze die Erträge übersteigender Aufwendungen) vereinbar ist.

Zuvor wurde bezüglich der Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG differenziert; während bei inländischen Bezügen i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG auf korrespondierende Aufwendungen § 3c Abs. 1 EStG Anwendung finden sollte, galt für ausländische Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG bereits § 8b Abs. 5 KStG (a.F.).

Womit der Gesetzgeber letztlich eine Bestätigung für die rechtliche Betrachtungsweise im Halb-/Teileinkünfteverfahren liefert.

Die formale Steuerfreiheit der Dividenden erklärt sich insbesondere aus dem Versuch, einen Verstoß gegen DBA und die EU-Mutter-/Tochter-Richtlinie zu vermeiden, die den Staat der (EU-)Muttergesellschaft zur Steuerfreistellung sog. Schachteldividenden (Dividenden von Gesellschaften, an denen eine bestimmte Mindestbeteiligungshöhe besteht) von (EU-)Tochtergesellschaften verpflichten. Nach der Mutter-/Tochter-Richtlinie dürfen Staaten im Fall der Nichtabziehbarkeit von mit Schachteldividenden korrespondierenden Aufwendungen die Kosten der Verwaltung der Beteiligung mit maximal 5 % pauschaliert festsetzen. Inwieweit sich hieraus eine Berechtigung zur Pauschalierung sämtlicher Aufwendungen ergeben soll, ist jedoch (mehr als) fraglich.

Der Gesetzgeber geht insoweit von einer mehr substanzorientierten Betrachtung aus und lässt dabei außer acht, dass Veräußerungsgewinne nicht allein durch thesaurierte Gewinne oder stille Reserven entstehen, sondern zudem erheblich durch die zukünftigen Ertragsaussichten der betrachteten Kapitalgesellschaft bestimmt werden (Ertragswert); die steuerliche Gleichstellung von laufenden Gewinnen und Veräußerungsgewinnen ist daher (sowie aus anderen Gründen, wie z. B. allgemein mit Blick auf die Problematik der Besteuerung von Scheingewinnen bei Inflation) keinesfalls ökonomisch zwingend.

Klarstellend führt § 8b Abs. 2 S. 1 KStG auch Anteile an Organgesellschaften i.S.d. §§ 14, 17 oder 18 KStG auf.

Zudem sind auch einige, nicht explizit in § 8b Abs. 2 KStG aufgeführte (wirtschaftlich vergleichbare) Sachverhalte von der Steuerbefreiung erfasst, vgl. BMF v. 28.4.2003, IV A 2 – S 2750a – 7/03, BStBl. I 2003, S. 292ff.; die Erstreckung der Steuerbefreiung auf weitere Vorgänge darüber hinaus ist strittig.

Siehe FN 47, S. 278.

Nach geltendem Recht (§ 8b Abs. 3 S. 3 KStG) ist eine Teilwertabschreibung steuerlich unwirksam, s.u. Die praktische Relevanz dieser Ausnahmeregelung nimmt demnach im Zeitablauf ab.

Erfolgten in der Vergangenheit sowohl steuerwirksame als auch – nach aktuellem Recht – steuerunwirksame Teilwertabschreibungen, stellt sich die Frage, ob eine anschließende Wertaufholung oder eine Veräußerung über dem Buchwert – bei einem hinter der Summe der Teilwertabschreibungen zurückbleibendem Gewinn – vorrangig jüngere oder ältere Teilwertabschreibungen rückgängig macht. Diesbezüglich hat der BFH sachgerecht entschieden (BFH v. 19.8.2009, I R 2/09, BFH/NV 2010, S. 115), dass im Sinne eines LiFo-Verfahrens Wertaufholungen primär mit Teilwertabschreibungen nach neuem Recht zu verrechnen sind. Dies steht im Einklang mit der allgemeinen Argumentation, dass eine Zuschreibung stets zu einer Besteuerungssituation führen soll, als ob steuerlich überhaupt keine Teilwertabschreibung stattgefunden hätte. Zu kritisieren bleibt indes die Pauschalierung von 5 % nichtabziehbarer Betriebsausgaben, während die Teilwertabschreibung in voller Höhe steuerunwirksam ist/war.

Siehe hierzu bereits die Ausführungen in Teil I, Kap. 10.1.1.1, S. 183ff.

Oder zu einem Wert unterhalb des gemeinen Werts; insoweit werden stille Reserven teilweise aufgedeckt.

Inwieweit hier ein Missbrauch vorliegt ist allerdings fraglich, denn prinzipiell wird die Besteuerung lediglich temporär hinausgeschoben. Zwar werden die stillen Reserven anstelle einer 60 %-igen Besteuerung bei der natürlichen Person auf Ebene der aufnehmenden Kapitalgesellschaft steuerfrei aufgedeckt, jedoch kann die natürliche Person erst über den Gewinn verfügen, wenn dieser ausgeschüttet wird oder die erhaltenen Anteile veräußert werden, was aber in beiden Fällen wiederum der 60 %-igen Besteuerung unterliegt. Die Missbrauchverhinderungsvorschrift (nach altem Recht) führt demgegenüber zu einer echten steuerlichen Mehrbelastung.

Genauer: in der bis 12.12.2006 geltenden Fassung.

Da bisher kein neuer § 8b Abs. 4 KStG eingeführt wurde, wird im Folgenden auf den Zusatz verzichtet.

Die nach der Einbringung in den Kapitalgesellschaftsanteilen entstehenden stillen Reserven unterscheiden sich nicht von denen ´normaler´ Anteile, so dass ihre Realisierung systematisch steuerfrei zu stellen wäre.

Nach Ablauf der 7-Jahres-Frist kann davon ausgegangen werden, dass die Umstrukturierung betriebswirtwirtschaftlich motiviert war und zudem nun die nach der Einbringung entstandenen stillen Reserven überwiegen bzw. die zur Einbringung vorhandenen stillen Reserven substituiert haben.

§ 8b Abs. 4 S. 2 Nr. 2 KStG. Ebenfalls ist von der Rückausnahme noch begünstigt der einbringungsweise Erwerb von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft durch eine andere Kapitalgesellschaft nach Maßgabe des § 23 Abs. 4 UmwStG i.d.F. von 2006 (grenzüberschreitende Einbringung).

Hinsichtlich der praktischen Anwendung stellt sich allerdings nun ggf. das Problem einer rückwirkenden Bestimmung des gemeinen Werts zum Einbringungszeitpunkt.

Eine Ausnahme gilt insoweit, wie im eingebrachten Betriebsvermögen Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften enthalten waren; für diese ist § 22 Abs. 2 UmwStG anzuwenden (vgl. § 22 Abs. 1 S. 5 UmwStG), wobei jedoch zugleich zu prüfen ist, ob die Anteile ggf. (steuer-)entstrickt werden (womit wiederum § 22 Abs. 1 S. 1 bis 4 UmwStG anzuwenden bleibt).

Gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Einbringungszeitpunkt abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang und abzüglich des Werts, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen übernommen hat (i.d. R. der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens beim Einbringenden).

Vgl. Teil I, Kap. 10.1.1.1, S. 183, die Regelung entspricht der Besteuerung natürlicher Personen.

Zur Vermeidung einer mehrfachen Besteuerung der stillen Reserven kann die übernehmende Kapitalgesellschaft im Falle der Versteuerung eines Einbringungsgewinns I gemäß § 23 Abs. 2 S. 1 und 2 UmwStG den Ansatz der übernommenen (und noch zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden oder zum gemeinen Wert übertragenen) Wirtschaftsgüter um den Einbringungsgewinn erhöhen (Wertaufstockung durch Ansatz des sog. Erhöhungsbetrags), soweit die Steuer nachweislich entrichtet ist.

Erbringt der Steuerpflichtige den Nachweis nicht (bzw. sind sie ihm nicht mehr zuzurechnen), gelten die Anteile entsprechend als veräußert, siehe § 22 Abs. 3 S. 2 UmwStG.

Oder die in den Anteilen vorhandenen stillen Reserven nach § 6 AStG besteuert wurden, § 22 Abs. 2 UmwStG.

Entsprechend der obigen Ausnahmen im Rahmen des § 8b Abs. 7 und 8 KStG sind Verluste dort abziehbar.

Die allgemeine bzw. prinzipielle Problematik der Nichtabziehbarkeit der Verluste ist hier nicht eingehender zu diskutieren.

Diese Regelung gilt erst seit 2008, zur vorherigen Abziehbarkeit entsprechender Verluste aus Darlehen siehe BFH v. 14.1.2009, I R 52/08, BStBl. II, S. 674.

§ 3c Abs. 2 EStG enthält keine entsprechende Regelung.

Entsprechend der Selbständigkeit der Darlehensforderung als Wirtschaftsgut erfolgt die weitere Erörterung dieser Vorschrift in Kap. 3.4.1.2, S. 299.

§ 8b Abs. 3 S. 1 KStG pauschaliert dieselben Aufwendungen bzw. deren Nichtabziehbarkeit wie § 8b Abs. 5 S. 1 KStG. Gleichsam erfolgt gemäß § 8b Abs. 3 S. 2 KStG auch eine Suspendierung der Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG

Soweit faktisch keine tatsächlichen (korrespondierenden) Aufwendungen vorliegen, ermäßigt sich bei wirtschaftlicher Betrachtung somit die Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG auf 95 %.

Infolge des Abzugs der Veräußerungskosten zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns fällt dessen Steuerfreiheit entsprechend geringer aus, so dass Veräußerungskosten insoweit vollständig unberücksichtigt bleiben. Indes führt die Verringerung des steuerfreien Veräußerungsgewinns zugleich zur Verringerung der Pauschalierung, womit den Veräußerungskosten eine steuermindernde Wirkung i.H.v. 5 % zukommt.

Fraglich ist indes, ob der Teil des Veräußerungsgewinns, der allein auf die Entwicklung des jeweiligen Wechselkurses zurückgeht, ebenso der Steuerbefreiung unterfällt bzw. die Steuerbefreiung/ Nichtabziehbarkeit insoweit gerechtfertigt ist, da diesbezüglich keine Vorbelastung mit definitiver Körperschaftsteuer auf der Ebene der untersten Kapitalgesellschaft unterstellt werden kann.

Nach § 12 AO ist eine Betriebsstätte „jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.“ In DBA können jedoch – entsprechend dem ausländischen Recht oder dem OECD-Musterabkommen – auch andere Betriebsstättenbegriffe verwendet werden.

DBA begründen keine (neuen) Besteuerungsrechte oder -tatbestände, sondern weisen lediglich bestehende Rechte dem einen oder dem anderen Staat zu. DBA-Bestimmungen gehen nationalen Regelungen vor, werden jedoch zuweilen durch sog. treaty-override-Regelungen – insoweit vertragswidrig – außer Kraft gesetzt.

Zur Technik und maximalen Höhe der Anrechnung siehe Kap.​ 6, S. 359.

Siehe auch Teil I, Kap.​ 7.​2, S. 152.

Ohne diese Einschränkung bestünde kein – betriebswirtschaftlicher – Anreiz, im Ausland Ermäßigungsansprüche geltend zu machen, da diese insoweit zu Lasten der Anrechnung im Inland ginge.

Statt der Anrechnung kann die ausländische Steuer (soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die bei der Ermittlung der Einkünfte nicht außer Ansatz bleiben) nach § 34c Abs. 2 EStG auf Antrag auch bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, z. B. wenn die ausländische Steuer die auf die ausländischen Einkünfte entfallende deutsche Steuer (erheblich) übersteigt (die Anrechnung ist ja insoweit beschränkt). Während die Anrechnung zu einer betragsgleichen Steuerersparnis führt, bewirkt der Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG über § 10d EStG nur eine Steuerersparnis in Höhe des Körperschaftsteuersatzes.

Soweit die Vergütung unangemessen ist, liegt (vorrangig) eine vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG vor.

Die Hinzurechnung von Zinsen bei der Gewerbesteuer (§ 8 Nr. 1a GewStG) ist indes zu berücksichtigen.

Siehe Teil III, Kap. 3.3.1, S. 414.

Mit Blick auf die umfangreichen Einschränkungen ist der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit durch den Gesetzgeber erheblich ausgehöhlt.

Zu Einzelheiten des § 4h EStG siehe bereits die Ausführungen in Teil I, Kap. 4.4.1.3, S. 50.

Eine missbräuchliche Gesellschafter-Fremdfinanzierung ist demnach nicht auf Konzerne beschränkt, sondern kann auch im Verhältnis einer natürlichen Person zu (s)einer Kapitalgesellschaft vorliegen.

Siehe Kap. 3.4.3, S. 303; entsprechend der Systematik des EStG werden die abziehbaren Zuwendungen insoweit dem Bereich jenseits der Einkünfteermittlung/objektiven Leistungsfähigkeit zugewiesen, wenngleich Kapitalgesellschaften prinzipiell nicht über einen Bereich subjektiver Leistungsfähigkeit verfügen.

Da eine Kapitalgesellschaft ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, kann ein Verlustabzug nach § 10d EStG nicht aus anderen – nicht betrieblichen – Einkunftsarten resultieren, so dass er hier (auf Grund der Anknüpfung an das – um den Verlustabzug reduzierte – Einkommen) für Zwecke der Anwendung der Zinsschranke bzw. der Ermittlung des verrechenbaren EBITDA rückgängig zu machen ist.

Nicht zuletzt mit Blick auf die Beteiligungsbuchwertkürzung im Rahmen des § 4h Abs. 1 S. 1 lit. c EStG.

Siehe Kap.​ 7.​2, S. 363.

Der Zinsvortrag geht insoweit nicht unter, wie ihm steuerpflichtige stille Reserven (in den entsprechenden Anteilen – § 8c KStG) gegenüberstehen, die noch nicht bei den nicht genutzten Verlusten i.S.d. § 10d EStG (gemäß § 8c Abs. 1 S. 6 KStG) gegengerechnet wurden.

Trotz der vereinbarten persönlichen oder dinglichen Sicherheit und der kongruenten Darlehensüberlassung und Geldanlage wird das Kreditinstitut allerdings ein Entgelt (z. B. in Gestalt einer Marge) erhalten.

Ein schädlicher Rückgriff soll bereits vorliegen, wenn der Anteilseigner oder die nahestehende Person dem Dritten gegenüber faktisch für die Erfüllung der Schuld einsteht, vgl. BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742-a/07/10001, Tz. 83.

Diese ist wohl auch nicht zu erwarten, da der Fremdvergleich bei den Vorgängerregelungen gerade ein wirkungsvolles Mittel war, die Anwendung der Vorschrift zu vermeiden.

Finanzierungen innerhalb des Konzerns unterliegen ja bereits den Restriktionen des § 4h Abs. 2 S. 1 lit. c (S. 6) EStG.

Gewinnminderungen in diesem Sinne sind z. B. Teilwertabschreibungen auf das Darlehen, der Ausfall der Forderung oder der Forderungsverzicht (in Höhe des nicht werthaltigen Teils; in Höhe des werthaltigen Teils liegt eine verdeckte Einlage vor, siehe Kap. 3.6, S. 328).

Letzteres zielt auf Forderungen aus kapitalersetzenden Nutzungsüberlassungen, z.B. aus Lieferungen und Leistungen oder Mietforderungen, da es wirtschaftlich insoweit keinen Unterschied macht, Darlehen zum Erwerb eines Wirtschaftsguts zu gewähren oder das Wirtschaftsgut selbst mietweise zu überlassen.

Die Regelung ist insoweit § 8b Abs. 2 S. 3 und 4 KStG vergleichbar.

Eigenkapitalersetzende Darlehen sind grundsätzlich dadurch gekennzeichnet, dass ein Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ordentliche Kaufleute als Gesellschafter Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt (um insoweit für den möglichen Fall der Insolvenz der Gesellschaft – unberechtigt – den Gläubigern gegenüber gleichrangig zu sein). Entsprechendes gilt für ein vor der Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft gewährtes Darlehen, wenn in der Krise nicht von einem vereinbarten Kündigungsrecht Gebrauch gemacht wird. Im Zuge der Modernisierung des Gesellschaftsrechts (MoMiG) wurden entsprechende handelsrechtliche Vorschriften aufgehoben bzw. alternativ in der Insolvenzordnung geregelt, so dass dem Steuerrecht insoweit der Anknüpfungspunkt an „eigenkapitalersetzende Darlehen“ verlorengegangen ist. Wie sich diese Problematik und entsprechende Rechtsprechung weiterentwickelt, bleibt abzuwarten.

Vgl. BR-Drucksache 544/07, S. 94. Inwieweit eine solche Gleichbehandlung gerechtfertigt ist, kann nicht zuletzt mit Blick auf die unterschiedliche Behandlung der Zinsen als durchaus fraglich gesehen werden.

Ausweislich der Gesetzesbegründung soll ein Darlehen insbesondere dann nicht fremdüblich sein, wenn es unverzinslich gewährt wird oder keine Sicherheiten bestellt werden oder es bei Eintritt der Krise nicht zurückgefordert wird.

So kann ein Darlehen beispielsweise nur dann in der Krise zurückgefordert werden, wenn vertraglich eine Kündigungsmöglichkeit vereinbart wurde; im Fall der Stellung einer Sicherheit würde die Rückforderung zudem regelmäßig der Sicherungsabrede widersprechen (wäre also die Rückforderung fremdunüblich). Ein weiteres Problem tritt hinsichtlich der Rechtsfolge(n) der Vorschrift auf, wenn die Gewinnminderung auf Seiten des Darlehensgebers (in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung) steuerlich nicht abziehbar, der korrespondierende Ertrag auf Seiten der Kapitalgesellschaft hingegen steuerpflichtig ist.

Für Sachzuwendungen besteht die Möglichkeit zur Pauschalierung der Steuer gem. § 37b EStG.

Bei § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG handelt es sich letztlich nicht um eine Regelung abziehbarer Ausgaben, sondern um eine Vorschrift zur Abgrenzung der Körperschaftsteuer von der Einkommensteuer; da die entsprechenden Gewinnanteile des Komplementärs bereits der Einkommensteuer unterliegen, soll nicht derselbe Gewinn nochmals mit Körperschaftsteuer belastet werden.

Das ertragsteuerliche Abzugsverbot gilt insoweit ungeachtet der umsatzsteuerlichen Behandlung. (Gemäß § 15 Abs. 1a UStG sind die Vorsteuerbeträge, die auf das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 bis 4 und Nr. 7 EStG entfallen, nicht abziehbar, mit Ausnahme der Vorsteuer auf Bewirtungsaufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG. Für letztere Aufwendungen hat die Rechtsprechung die Unvereinbarkeit einer Nichtabziehbarkeit von Vorsteuer mit der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie der EU festgestellt; inwieweit die anderen Abzugsverbote mit der MwStSystRL vereinbar sind, ist strittig.)

Sofern die Strafe bzw. Sanktion nicht den wesentlichen Grundsätzen der deutschen Rechtsordnung widerspricht; in diesem Fall sind die Aufwendungen bei betrieblicher Veranlassung abziehbar.

Vergütungen, die eine Gesellschaft an vom Aufsichtsrat zur Unterstützung seiner Kontrollfunktion beauftragte Sachverständige (z. B. Wirtschaftsprüfer) zahlt, unterliegen nicht dem Abzugsverbot.

BFH v. 4.12.1996, HFR 1997, S. 327.

Im Einkommensteuerrecht sind Spenden denn auch entsprechend als Sonderausgaben (§ 10b EStG) der privaten Sphäre des Steuerpflichtigen zugeordnet; Kapitalgesellschaften haben keine Sonderausgaben.

Umlagen und Aufnahmegebühren sind ebenso Zuwendungen in diesem Sinne.

Vgl. auch die entsprechenden Regelungen/Ausführungen in Teil I, Kap.​ 6.​1, S. 130ff.

D.h. wenn die Zuwendungen nach der Satzung der Körperschaft (ungeachtet einer im Ansässigkeitsstaat zuerkannten Gemeinnützigkeit) oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken nach Maßgabe der §§ 51 bis 68 AO dienen.

Spenden von Kapitalgesellschaften an politische Parteien sind nicht steuerlich abzugsfähig; gemäß § 4 Abs. 6 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) sind Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke keine Betriebsausgaben.

Für Zuwendungen bis 200 € genügt i.V.m. den sonstigen Voraussetzungen des § 50 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStDV als Nachweis der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung des Kreditinstituts.

Somit sind zunächst sämtliche übrigen Korrekturen vorzunehmen, die sich auf das Einkommen auswirken; die Ermittlung der abziehbaren Zuwendungen stellt insoweit die letzte Korrektur(-handlung) dar.

Die Korrektur erfolgt i.d.R. anlässlich einer steuerlichen Betriebsprüfung und wird (rückwirkend) für das Jahr vorgenommen, in dem die vGA stattfand, da die vGA diesem Wirtschaftsjahr zuzurechnen ist. Es ist nochmals darauf hinzuweisen, dass eine vGA kein Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO ist.

Der Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer ist hier insoweit eher selten(er) eröffnet, wie die vGA eine gewisse Beteiligungshöhe des Gesellschafters voraussetzt, um die (fremdunübliche) Vereinbarung durchzusetzen. Entsprechend unterliegt der Gesellschafter mit den Ausschüttungen regelmäßig eher dem Teileinkünfteverfahren, weil die Anteile entweder zum Betriebsvermögen gehören (z. B. infolge einer Betriebsaufspaltung) oder ein Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG mit Blick auf hohe Werbungskosten wahrscheinlich ist. Bezüglich Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7 EStG ist zudem i.d. R. § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG einschlägig, der eine Beteiligung von mindestens 10 % an der Kapitalgesellschaft voraussetzt.

Die Belastungsrechnung basiert auf einer gewinnerzielenden Kapitalgesellschaft und einem Gesellschafter, der zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft ist. Hinsichtlich der Geschäftsführertätigkeit erzielt der Anteilseigner bereits Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in angemessener und nicht unbeträchtlicher Höhe. Der Anteilseigner wägt ab, eine zusätzlich für die Kapitalgesellschaft erforderliche Immobilie von einem fremden Dritten zu mieten oder die Immobilie zu kaufen und selbst an die Kapitalgesellschaft zu vermieten. Je nachdem, ob eine Betriebsaufspaltung vorliegt (sachliche Verflechtung hinsichtlich der Immobilie und ggf. persönliche Verflechtung) oder nicht, erzielt der Gesellschafter aus der Vermietung Einkünfte aus § 15 EStG oder § 21 EStG, die jeweils dem Spitzensteuersatz von 45 % unterliegen.

Eine deutlich höhere Belastungsdifferenz ergibt sich bei unangemessen vergüteten Kaufverträgen, wenn auf Seiten des Gesellschafters überhaupt keine Besteuerung erfolgt. Mag die Differenz im obigen Fall gering erscheinen, ist zu bedenken, dass die Belastungsdifferenz mit jeder Steuersatzänderung unterschiedlich ausfällt und im Jahr 2007 z.B. 7,93 %-Punkte betrug.

Zu beachten ist indes, dass z. B. die Zinsen für ein Gesellschafterdarlehen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Kapitalgesellschaft grundsätzlich i.H.v. 25 % (wieder) zuzurechnen sind und somit die Gewerbesteuerbelastung erhöhen. Zudem ist ggf. § 8a KStG i.V.m. § 4h EStG einschlägig (siehe Kap. 3.4.1.1, S. 296).

Die Differenz zum Ergebnis bei offener Gewinnausschüttung resultiert aus der Einkommensteuer des Anteilseigners auf die bei einer offenen Gewinnausschüttung nicht für die Ausschüttung zur Verfügung stehende Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer (einschließlich SolZ) der Kapitalgesellschaft.

Die Rechtsprechung findet sich größtenteils in den KStR/KStH wieder, so dass sich im Folgenden die Quellenbelegung auf die Abschnitte R/H 36ff. KStR/KStH beschränken kann.

Für die Ermittlung und (grundsätzlich) die Besteuerung des Einkommens ist es ja ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird; daher kann es für die Beurteilung eines Sachverhalts als vGA keine Rolle spielen, ob das Einkommen positiv oder negativ ist. Die Einkommenserhöhung bei vGA erfolgt zudem gerade zur Korrektur einer bisher unzutreffenden Minderung des Einkommens, d. h. um die Unabhängigkeit wieder herzustellen.

Vgl. H 37 KStH „Verdeckte Gewinnausschüttung und Kapitalertrag nach § 20 EStG“.

So erfordert eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen den Zufluss. Geht ein Wirtschaftsgut auf dem Weg zum Anteilseigner unter (z. B. infolge eines Unfalls), liegt zwar auf der Ebene der Kapitalgesellschaft ggf. eine vGA vor, nicht jedoch (mangels Zufluss) beim Anteilseigner.

Dieses sachliche Korrespondenzprinzip ist zu unterscheiden vom Besteuerungs-Korrespondenzprinzip nach § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d S. 2 u. 3 EStG, § 8b Abs. 1 S. 2 bis 4 und § 32a KStG, vgl. hierzu Kap. 3.5.3.6, S. 325ff.

Vgl. H 36 KStH.

Vgl. R 36 Abs. 1 KStR.

Tatsächlich können Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen jeweils sowohl auf vorgenommene als auch auf unterlassene Handlungen zurückgehen.

Es gilt insoweit ja das Zuflussprinzip des § 11 EStG.

Das bilanzielle (Rein-)Vermögen der Kapitalgesellschaft ist infolge der Pensionsrückstellung gemindert, aber es liegt noch kein Abfluss bei der Kapitalgesellschaft und noch kein Zufluss beim Gesellschafter vor.

Vgl. H 36 III KStH.

Vgl. H 36 KStH.

Vgl. BFH v. 7.8.2002, I R 2/02, BStBl. II 2004, S. 131; FG Köln v. 18.4.2007, 13 K 1441/06. In H 36 III KStH oder R 36 KStR ist diese Rechtsprechung bis dato nicht vertreten bzw. übernommen worden.

Zuweilen wird das Kriterium auch in den Rang eines eigenständigen 5. Kriteriums der vGA erhoben.

Hier könnte indes ebenso ohne das ergänzende Kriterium bezüglich der Versicherung eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ausgeschlossen werden, denn diese würde von jedem gewissenhaften und ordentlichen Geschäftsleiter abzuschließen sein.

Vgl. R 36 Abs. 1 KStR. Die Abstellung auf den Unterschiedsbetrag i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG trägt der (Lehre von der) zweistufigen Gewinnermittlung Rechnung, wonach auf der 1. Stufe unter alleiniger Anwendung von Bilanzrecht (mit zu beachtender Maßgeblichkeit) der Unterschiedsbetrag ermittelt wird, welcher auf der 2. Stufe (außerbilanzielle) Hinzurechnungen und Kürzungen erfährt, z. B. aufgrund nichtabziehbarer Betriebsausgaben. Die vGA löst rechtsfolgemäßig eine Hinzurechnung zum Unterschiedsbetrag aus (d. h. stellt eine außerbilanzielle Korrektur dar). Zur Vereinfachung bzw. Verkürzung wird indes vielfach auch der Begriff ´Einkommenswirkung´ verwendet.

Die offene Gewinnausschüttung ist nicht zu verwechseln mit einem ´normalen´ schuldrechtlichen Vertrag zwischen Gesellschafter und Gesellschaft.

Der GmbH wird vom GmbHG kein Wettbewerbsverbot auferlegt (vgl. aber § 88 AktG und §§ 112,113 HGB).

Ein Wettbewerbsverbot besteht z. B. bei einer GmbH auch solange nicht, wie ihr kein Vermögen entzogen wird, das der Deckung des Stammkapitals dient.

BFH v. 16.12.1998, BFH/NV 1999, S. 1125 ff.

Die Problematik des Wettbewerbsverbots wird allgemein auch unter den Begriff Geschäftschancenlehre gefasst, d.h. wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer eine Geschäftschance der Gesellschaft ergreift.

Vgl. H 36 III KStH.

Z. B. wenn zwei Gesellschafter-Geschäftsführer jeweils 50 % der Anteile halten, da insoweit ggf. unterstellt werden kann, dass deren Interessen in die gleiche Richtung zielen, zumindest was die Höhe der Vergütung der Geschäftsführung betrifft.

Vgl. H 36 III KStH.

Vgl. BFH v. 24.3.1999, BFH-NV 11/99, S. 1566f. In dem zugrundeliegenden Sachverhalt dieses Urteils fehlte bei der Vereinbarung einer Pensionszusage der für die Umrechnung der Jahresnettoprämie notwendige Rechnungszinsfuß; er konnte jedoch durch Auslegung bzw. Verwendung des im Sachverständigenkreis der Versicherungsmathematiker üblicherweise verwendeten Zinsfußes bestimmt werden. Bezüglich der Zahlung einer Leistungsvergütung ohne zivilrechtliche (schriftliche) Vereinbarung kann die regelmäßige tatsächliche (und buchhalterisch zutreffend erfasste) Vornahme der Zahlungen als bedeutsames Indiz angesehen werden.

Vgl. H 36 III KStH.

Zwar wurde hier das Gehalt tatsächlich gezahlt, jedoch eben nur nach Geschäfts-/Liquiditätslage, da es an einer klaren Vereinbarung im Voraus fehlt. Wird trotz einer Gehaltsvereinbarung das Gehalt nach Lage der Liquidität gezahlt, ist die Vereinbarung als nicht ernsthaft abzulehnen. Einem angestellten fremden Geschäftsführer könnte das Gehalt nicht nach Kassenlage oder Belieben gezahlt werden.

Vgl. H 36 III KStH. Zu beachten ist, dass die vGA steuerrechtlich stets dem Gesellschafter als Einnahme zugerechnet wird, nicht der nahe stehenden Person (es sei denn, diese ist selbst Gesellschafter), vgl. § 20 Abs. 5 EStG.

BFH v. 5.10.1994, BStBl. II 1995, S. 549; v. 12.10.1995, BFH/NV 1996, S. 437; v. 25.10.1995, BStBl. II 1997, S. 703.

Vgl. R 39 KStR, H 39 KStH sowie die BMF-Schreiben v. 13.10.1997, BStBl. I, S. 900 und v. 5.1.1998, BStBl. I, S. 90.

BFH. v. 25.10.1995, BStBl. II 1997, S. 703; FG Hamburg v. 18.11.1998, EFG 1999, S. 727.

Vgl. BFH v. 28.6.1989, BStBl. II, S. 854; ein besonderer Grund ist z. B. in Aufbauphasen gegeben.

Für den Bereich der Abgeltungsteuer ist bis jetzt keine entsprechende Regelung zur korrespondierenden Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen vorgesehen (§ 3 Nr. 40 EStG ist hier ja nicht anwendbar). Vermutlich wurde die Einführung einer analogen Vorschrift in § 32d EStG bisher schlicht übersehen.

Dem steht nicht entgegen, wenn der Gewinn auf der Ebene der Kapitalgesellschaft teilweise steuerfrei bleibt, z. B. soweit es sich um Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte mit Freistellungsmethode handelt, oder nicht steuerbar ist (z. B. Investitionszulage).

Im Gegensatz zu Personengesellschaften, die keine (eigenständigen) Steuersubjekte/-pflichtigen sind und bei denen der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung gem. §§ 179, 180 AO Grundlagenbescheid für die Einkommensteuerbescheide der Gesellschafter ist.

Denkbar ist insbesondere, dass eine vGA bei der Kapitalgesellschaft im Rahmen einer Betriebsprüfung aufgedeckt wird, der Steuerbescheid des Anteilseigners aber bereits bestandskräftig ist. Infolgedessen würde das Einkommen der Kapitalgesellschaft zwar noch um die vGA erhöht werden, beim Anteilseigner aber mangels Änderungsmöglichkeit nach AO keine (40 %-ige) Steuerbefreiung gewährt werden können, so dass z. B. ein überhöhtes Geschäftsführer-Gehalt weiterhin (voll versteuerte) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit blieben.

Für die nahestehende Person stellt sich insoweit ja das prinzipiell gleiche Problem, z. B. wenn eine nahe stehende Person eine unangemessen hohe Leistungsvergütung von der Kapitalgesellschaft erhält. Zwar können ggf. die Steuerbescheide der Kapitalgesellschaft und des Anteilseigners, dem die vGA zuzurechnen ist (vgl. § 20 Abs. 5 EStG, H 36 III KStH ´nahestehende Person´, ´Zurechnung der vGA´), noch geändert werden, eventuell aber nicht mehr (nach den Vorschriften der AO) der Steuerbescheid der nahe stehenden Person, so dass in derartigen Dreieckskonstellationen eine Mehrfachbesteuerung der vGA auftreten könnte. (Zusätzlich zur vGA bliebe es bei der (vollen) Besteuerung der unangemessen hohen Leistungsvergütung bei der nahe stehenden Person.)

Zwar handelt es sich dem Wortlaut nach um eine „Kann-Vorschrift“, im Rahmen der nach pflichtgemäßem Ermessen der Finanzverwaltung zu erfolgenden Entscheidung dürfte deren Ermessensspielraum insoweit jedoch auf Null reduziert sein.

Bei natürlichen Personen als Anteilseigner oder nahe stehende Person könnte zweifelhaft sein, inwieweit für diese eine Vorschrift des KStG Wirkung entfalten kann; das EStG enthält keine Pendantvorschrift zu § 8 Abs. 1 KStG.

Zur fehlenden Ausnahmeregelung bezüglich der Abgeltungsteuer siehe FN 177.

Ist bei der Kapitalgesellschaft noch keine erstmalige Steuerfestsetzung ergangen, liegt insoweit auch eine Minderung des Einkommens auf der Ebene der Kapitalgesellschaft vor bzw. wird diese unterstellt.

Insbesondere bei natürlichen Personen als Anteilseigner bleibt insoweit zu berücksichtigen, dass per saldo zur insoweit korrespondierenden Besteuerung bei der Kapitalgesellschaft und der nahe stehenden Person eine 60 %-ige Besteuerung der vGA beim Anteilseigner hinzutritt. Bei Kapitalgesellschaften als Anteilseigner beschränkt sich die hinzutretende Besteuerung auf die Pauschalierung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben. Beides führt gegenüber einer vollen Besteuerung streng genommen also nur zu einer Milderung.

Der gemeine Wert wird nach § 9 Abs. 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (bei einer Veräußerung) zu erzielen wäre. Der gemeine Wert entspricht somit im Ergebnis dem Verkehrswert bzw. dem umgangssprachlichen Begriff Marktwert. Zu beachten ist, dass eine Kapitalgesellschaft Gewinnerzielung bezweckt, d. h. bei der Bemessung des Werts der vGA – insbesondere bei Nutzungsüberlassungen – prinzipiell ein Gewinnzuschlag berücksichtigt werden muss.

Eine (theoretische) Ausnahme besteht, soweit für die Ausschüttung das steuerliche Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG als verwendet gilt, da derartige Bezüge nicht zu den Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören; siehe § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG sowie Kap.​ 5.​1, S. 343ff.

Die obige Differenzierung entspricht dem Regelfall. Indes kann die Verbuchung (handelsrechtlich) gemäß dem Willen des einlegenden Gesellschafters – hinsichtlich offener wie verdeckter Einlagen – entweder erfolgsneutral (zu Gunsten der Kapitalrücklage gem. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) vorgenommen werden oder gewinnwirksam über sonstige betriebliche Erträge erfolgen (z. B. um einem handelsrechtlichen Verlustvortrag entgegenzuwirken).

Vgl. R 40 Abs. 3 KStR.

Insoweit wird auf einen finalen Einlagebegriff abgestellt.

Zum einen sind nach § 4 Abs. 1 S. 7 EStG Einlagen alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), zum anderen sind nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG alle Einlagen des Wirtschaftsjahrs zu neutralisieren, d. h. vom Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres abzuziehen; nichtbilanzierbare Werte können aber nicht vom (bilanziellen) Unterschiedsbetrag abziehbar sein.

Um als missbräuchlich erachteten Gestaltungen zur Ausnutzung der mangelnden Einlagefähigkeit von Nutzungen entgegenzutreten, ist für bestimmte Fälle (im Zusammenhang mit der sog. Tonnagebesteuerung nach § 5a EStG) in § 4 Abs. 5 Nr. 11 EStG ein Abzugsverbot für Aufwendungen im unmittelbaren oder mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit nicht einlagefähigen Vorteilen geregelt. Ein allgemeines Abzugsverbot betreffender Aufwendungen besteht derzeit nicht, wird aber gelegentlich diskutiert.

Analog zur vGA dient dieses (zusätzliche) Tatbestandsmerkmal zur Verdeutlichung der Abgrenzung von offener und verdeckter Einlage und erübrigt sich insoweit eigentlich.

Vgl. R 40 Abs. 1 KStR.

Eine Ausnahme gilt gem. § 8 Abs. 3 S. 4ff. KStG wiederum im Hinblick auf das Prinzip einer korrespondierenden Besteuerung, siehe hierzu Kap. 3.6.3, S. 334.

Siehe auch § 6 Abs. 6 S. 2 EStG sowie H 40 KStH Behandlung beim Gesellschafter.

Bei erfolgsneutraler Einbuchung der Darlehensforderung gegen die Kapitalrücklage würde die Einlage – zutreffend – überhaupt nicht als Ertrag erfasst; was die erforderliche Einkommenskorrektur bei lediglich erfolgter Buchung „Darlehensverbindlichkeit an sonstiger betrieblicher Ertrag“ noch verdeutlicht.

Dem Anteilseigner entsteht insoweit ein Liquiditätsproblem hinsichtlich der ggf. zu entrichtenden Steuer, die er aus anderen Quellen finanzieren muss.

Im Privatvermögen unterläge der steuerpflichtige Ertrag entweder der Abgeltungsteuer oder – wahrscheinlicher – der Ausnahmeregelung nach § 32d Abs. 2 S. 1 Nr. 1 lit. b EStG.

Soweit die Differenz zwischen den tatsächlichen Anschaffungskosten und dem Zahlungsmittelabgang zuvor als Aufwand gebucht wurde, ist die Einkommenswirkung über eine Ertragsbuchung zu korrigieren.

Auch § 32a Abs. 2 KStG ist als „Kann-Vorschrift“ formuliert, deren Ermessensspielraum jedoch im Rahmen der nach pflichtgemäßem Ermessen der Finanzverwaltung zu erfolgenden Entscheidung auf Null reduziert sein dürfte.

Im Gegensatz zu § 32a Abs. 1 KStG erfasst § 32a Abs. 2 KStG keine dem Anteilseigner nahe stehenden Personen; für mittelbare verdeckte Einlagen ist die Vorschrift demnach nicht anwendbar.

Neben der Änderung von Steuerbescheiden der Kapitalgesellschaft sollte – obwohl vom Wortlaut nicht erfasst – insbesondere auch eine einhergehende Änderung von Feststellungsbescheiden nach § 27 Abs. 2 KStG möglich sein (siehe hierzu Kap. 5.1.1, S. 343ff.).

Im letzteren (Ausnahme-)Fall kann eine Einkommenskorrektur (d. h. Minderung) bei der empfangenden Kapitalgesellschaft vorgenommen werden, da dieser die entsprechende Einkommenskorrektur (Erhöhung) bei der leistenden Kapitalgesellschaft (über § 8 Abs. 3 S. 2 KStG) korrespondierend gegenübersteht.

Damit dürfte gleichsam ausgeschlossen sein, die Anschaffungskosten später im Wege einer Bilanzberichtigung zu erhöhen, zur Bilanzberichtigung siehe R 4.4 EStR.