4. Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

Für eine detaillierte Darstellung der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens siehe R 2 EStR.

§ 2 Abs. 2 EStG ordnet Einkünfte aus Kapitalvermögen indes weiter den Überschusseinkunftsarten zu.

Zu den Ausnahmen gemäß § 32d Abs. 2 EStG siehe Kap. 5.5, S. 93.

Der Sparer-Pauschbetrag darf jedoch nicht höher sein, als die um eine abzuziehende ausländische Steuer geminderten (und nach Maßgabe des § 20 Abs. 6 EStG verrechneten) Kapitalerträge; insbesondere dürfen die Einkünfte durch den Abzug des Sparer-Pauschbetrags nicht negativ werden.

Vgl. BFH Beschluss v. 21.9.2009, GrS 1/06, BFH/NV 2010, S. 285, wonach § 12 Nr. 1 S. 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot normiert. Weiterhin führt der Große Senat aus, dass sich theoretisch zwar auch Aufwendungen etwa für bürgerliche Kleidung, für eine Brille oder für eine Armbanduhr bei feststehender Arbeitszeit durchaus entsprechend aufteilen ließen. Solche Aufwendungen seien jedoch, wenn sie nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum, als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 und des § 9 EStG entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden. Inwieweit gleichwohl ein etwa gegebener beruflicher Mehraufwand zu berücksichtigen ist, bliebe in erster Linie der Entscheidung des Gesetzgebers überlassen, vgl. z. B. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG: „typische Berufskleidung“.

Bei Land- und Forstwirten ist eine Aufteilung nach dem zeitlichen Anteil vorzunehmen.

Streng genommen sind es vier unterschiedliche Methoden, da § 13a EStG mit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für Land- und Forstwirte, die die dort aufgeführten Voraussetzungen erfüllen, eine weitere Gewinnermittlungsmethode enthält.

Bzw. dem Reinvermögen am Ende der Vorperiode, welches gemäß der sog. Bilanzkontinuität (siehe auch § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB) im Hinblick auf eine zutreffende Ermittlung des Erfolgs über die Totalperiode zwingend mit dem Reinvermögen am Anfang der (folgenden) Periode identisch ist.

Der Gewinn lässt sich auch aus der Gewinn- und Verlustrechnung entnehmen, sofern deren Ertrags- und Aufwandsposten den steuerlichen Anforderungen entsprechen. Entnahmen und Einlagen (s. a. Kap. 4.5) erscheinen in der GuV nicht, sie werden grundsätzlich erfolgsneutral über das Eigenkapitalkonto gebucht.

Im Sinne periodengerechter Ermittlung bzw. Zuweisung der Aufwendungen und Erträge zum Wirtschaftsjahr.

Siehe auch § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG. So hat z. B. das FG Saarland entschieden (Urteil v. 17.12.2008 – 1 K 2011/04), dass bei einem Arzt die AK eines PKW jenseits von 50.000 € als unangemessen anzusehen sind, da sie für seinen Geschäftserfolg von geringer Bedeutung seien.

Im Weiteren hier insgesamt als „Ausgaben“ bezeichnet.

Im Weiteren „Einnahmen“.

Hierzu sowie zum Teileinkünfteverfahren siehe vor allem auch Kap.​ 1, S. 7 f., Kap. 5.5, S. 93ff. sowie Teil II Körperschaftsteuer.

Ohne das Abzugsverbot könnten sich befreundete Geschäftspartner mit steuerlicher Wirkung gegenseitig zahlreiche (kostspielige) Geschenke machen und auf diese Weise private Lebenshaltungskosten verringern.

Für weitere Beispiele siehe § 4 Abs. 5 EStG; nach § 4 Abs. 7 EStG besteht zudem teilweise eine besondere Aufzeichnungspflicht (einzeln und getrennt von sonstigen Betriebsausgaben).

Da die Ausgangsgröße zur Ermittlung der Gewerbesteuer der Gewinn nach EStG/KStG ist (siehe Teil III Gewerbesteuer), führte eine Abziehbarkeit der Gewerbesteuer zur Minderung ihrer eigenen Bemessungsgrundlage, so dass die endgültige Berechnung eine Iteration bzw. zusätzliche Rechen-schritte erforderte.

Dies gilt ebenso für der deutschen Einkommensteuer entsprechende ausländische Steuern.

Eine handelsrechtliche Verbuchung als Aufwand ist für die steuerliche Gewinnermittlung zu korrigieren.

Letztlich (mittelbar) dienen entsprechende Darlehen (und folglich die auf sie entfallenden Zinsen) nicht der Finanzierung betrieblicher Aufwendungen, sondern sind außerbetrieblich (privat) veranlasst.

Zu den tatsächlich angefallenen Schuldzinsen gehören auch alle Aufwendungen zur Erlangung und Sicherung des Darlehens einschließlich Neben- und Geldbeschaffungskosten.

Die Ermittlung der Überentnahme erfolgt (zur Vermeidung eines Zirkelschlusses) auf Basis des Gewinns ohne Berücksichtigung der nach § 4 Abs. 4a EStG nichtabziehbaren Schuldzinsen. Zu weiteren Details siehe BMF v. 17.11.2005, IV B 2 – S 2144 – 50/05, BStBl. I, S. 1019, v. 7.5.2008, IV B 2 – S 2144/07/0001, BStBl. I, S. 588, v. 4.11.2008, IV C 6 – S 2144/07/10001, BStBl. I, S. 957.

Siehe hierzu Teil II Körperschaftsteuer.

Vergleichbare Vorschriften zur steuerlichen (Nicht-)Anerkennung (zu) niedriger Eigenkapitalausstattung, sog. thin capitalization rules, existieren im Steuerrecht nahezu sämtlicher Industriestaaten.

§ 8a KStG in seiner originären Fassung von 1993 sowie in der geänderten Fassung von 2003; siehe hierzu die einschlägige Literatur oder die Vorauflagen dieses Lehrbuchs.

Vgl. BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742-a/07/10001, Tz. 11.

Vgl. ebenda, Tz. 15 und 16. In den Tz. 11ff. bezieht die Finanzverwaltung zu einer Reihe weiterer (nicht) einzubeziehender Aufwendungen und Erträge Stellung, insbesondere hinsichtlich Factoring, Forfaitierung und Leasing.

EBITDA = Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortisation = (operativer) Gewinn vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen (auf Sachgüter und immaterielle Vermögensgegenstände). Unternehmen verwenden die Kennziffern EBIT und EBITDA für ihr handelsrechtliches Berichtswesen. Sie beruhen auf dem Gedanken, die von der Unternehmensführung nicht oder nur bedingt beeinflussbaren Größen/Ergebnisbestandteile zu eliminieren, indem der Gewinn um den Einfluss divergierender Steuer-, Zins- und Abschreibungssätze (sowie -volumen) bereinigt wird. Aufgrund der prinzipiell insoweit intertemporal und interpersonal besseren Vergleichbarkeit der geschäftlichen Entwicklung wird den Kennziffern eine gegenüber dem Jahresüberschuss höhere Aussagekraft zugesprochen. Insbesondere wird ein internationaler Vergleich von Unternehmen ermöglicht, z. B. von Daimler und Toyota. Oftmals verwenden Unternehmen darüber hinaus noch ein EBITDA „vor Sondereinflüssen“, bei dem auch außerordentliche Beeinträchtigungen des Ergebnisses eliminiert werden, die jeweilige (Nicht-)Einbeziehung indes einer gewissen Beliebigkeit unterliegt.

Die Nichteinbeziehung bzw. „Eliminierung“ der Steuern ergibt sich bereits implizit über den Ansatz des steuerpflichtigen Gewinns. Aufgrund der unterschiedlichen Ermittlung (Ansatz nur des steuerpflichtigen Gewinns, Zurechnung der steuerlichen Abschreibungen) weicht das steuerliche EBITDA betraglich regelmäßig vom handelsrechtlichen EBITDA ab.

Formal / verfahrensrechtlich erfolgt der Zinsvortrag gemäß § 4h Abs. 4 EStG über eine sog. gesonderte Feststellung (Feststellungsbescheid i.S.d. AO).

Siehe hierzu Kap.​ 10.​1.​2, S. 199 sowie BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742-a/07/10001, Tz. 47f.

Ein negativer Zinssaldo bis 2.999.999,99 € ist demnach vollständig abziehbar; wird der Betrag aber überschritten, ist der negative Zinssaldo in voller Höhe der Zinsschranke unterworfen.

Somit kann ein Konzern auch dann vorliegen, wenn eine natürliche Person Beteiligungen an beherrschten Rechtsträgern im Privatvermögen hält. Ein Einzelunternehmer mit mehreren Betrieben begründet für sich indes nach Auffassung der Finanzverwaltung noch keinen Konzern i.S.d. Zinsschranke. Zu weiteren Einzelheiten siehe BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742- a/07/10001, Tz. 59ff.

Zu Einzelheiten siehe BMF v. 4.7.2008, IV C 7 – S 2742-a/07/10001, Tz. 69ff.

Bei einem schädlichen Beteiligungserwerb i.S.d. § 8c KStG (siehe hierzu Teil II Körperschaftsteuer) geht ein EBITDA-Vortrag – im Gegensatz zum Zinsvortrag, § 4h Abs. 5 S. 3 EStG – in des nicht unter. Ursächlich für diese Differenzierung dürfte die zeitlich begrenzte Nutzung des EBITDA-Vortrags sein.

§ 4h Abs. 2 S. 2 EStG; zu Mitunternehmerschaften siehe Kap.​ 8.​1, S. 156.

Zu Einzelheiten des § 8a KStG und weiteren Besonderheiten der Zinsschranke bei Körperschaften siehe Teil II Körperschaftsteuer, Kap. 3.4.1, S. 296.

Als stille Reserve (bzw. stille Last) bezeichnet man die Differenz zwischen dem Buchwert bzw. den fortgeführten Anschaffungs-/Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts und seinem gemeinen Wert (siehe § 9 Abs. 2 BewG) bzw. Teilwert (siehe § 10 BewG). Stille Reserven führen bei ihrer Aufdeckung (z. B. durch Veräußerung) zu einem Gewinn, stille Lasten entsprechend zu einem Verlust.

Vgl. R 4.2 EStR.

Jeweils betrieblich/ privat genutzter Teil des (abnutzbaren) Gebäudes mit einhergehend anteiligem (nicht abnutzbaren) Grund und Boden; wobei die Abschreibung nach der Nutzung (eigen-/ fremdbetrieblich, zu fremden oder privaten Wohnzwecken) divergiert.

Siehe Kap. 4.4.3, S. 64.

Für bestimmte Sachprämien/Sachzuwendungen besteht die Möglichkeit einer Pauschalierung der Einkommensteuer gem. §§ 37a, 37b EStG, d. h. die Besteuerung erfolgt durch den Zuwendenden (i.H.v. 2,25 % bei § 37a EStG und i.H.v. 30 % bei § 37b EStG); die Pauschalierung von Lohnsteuer in besonderen Fällen / bei bestimmten Leistungen ist in §§ 40ff. EStG geregelt.

Preisnachlässe, die auch im normalen Geschäftsverkehr erzielt werden können, gehören nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, vgl. BFH v. 17.6.2009, VI R 18/07, BFH/NV 2009, S. 1691.

Nach Rechtsprechung und h.M. sind die Begriffe Betriebsausgaben und Werbungskosten ungeachtet ihrer jeweiligen Definitionen inhaltlich weitestgehend deckungsgleich.

Eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 2a EStG ist hingegen nicht möglich.

Aufwendungen für ein (unter Berücksichtigung der jährlichen Zinsbelastung) marktübliches Disagio sind demnach generell sofort als Ausgabe abziehbar; soweit die Marktüblichkeit – bei einer Laufzeit bzw. Zinsbindung von mehr als 5 Jahren – überschritten wird, ist der überschießende Betrag zu verteilen. Als marktüblich für entsprechende Darlehen ( > 5 Jahre) soll ein Disagio bis zu 5 % anzusehen sein.

Gegenüber dem Wahlrecht zur gleichmäßigen Verteilung entsprechender Einnahmen besteht für Ausgaben eine Verteilungspflicht, § 11 Abs. 2 S. 3 EStG; die Anwendung von § 42 AO bleibt dabei unberührt.

Der Pauschbetrag wird durch den Abzug erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten gemäß § 9c EStG nicht berührt.

Der Pauschbetrag kann also nicht noch zusätzlich abgezogen werden.

Die steuerliche (Ersparnis-)Wirkung des Abzugs der Darlehenszinsen als zusätzlicher Aufwand entspricht dem Grenzsteuersatz, während der Empfänger der Zinsen nur einer Steuerbelastung von 25 % unterläge.

Zum Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Einzelnen (und den Ausnahmeregelungen) siehe Kap. 5.5, S. 102. Zu Einzelfragen der Abgeltungsteuer siehe auch BMF v. 22.12.2009, IV C 1 – S 2252/08/10004.

Der Ansatz bzw. Abzug negativer Einnahmen aus Kapitalvermögen, z. B. gezahlter Stückzinsen ( = beim Kauf festverzinslicher Wertpapiere dem Veräußerer vergütete, auf dessen Besitzzeit entfallende Zinsen), bleibt vom Abzugsverbot tatsächlicher Werbungskosten unberührt. Die begriffliche Differenzierung/Abgrenzung nach § 9 Abs. 1 S. 1 EStG ist insoweit von erheblicher Bedeutung für die Einkünfteermittlung.

Bei Zusammenveranlagung 1.602 €.

Die insoweit fehlende Vergleichbarkeit von Zinsen und Dividenden ist zwischenzeitlich auch von Seiten der Politik festgestellt worden und führte zu der „Idee“, Dividenden ggf. künftig nur „zur Hälfte“ der Abgeltungsteuer zu unterwerfen; Änderungen bleiben abzuwarten.

Lediglich in bestimmten Fällen wird der Abzug tatsächlicher Werbungskosten eröffnet, z. B. obligatorisch nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG (bei Zinsen und stillen Beteiligungen) zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen oder auf Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG (bei Dividenden) über die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens (siehe 5.2, S. 102), wenn weitere Voraussetzungen erfüllt sind.

Weniger Zinsen und zinsähnliche Erträge, da hier i.d. R. die Refinanzierung teurer ist als der Zinsertrag und Wertsteigerungen des Stammvermögens grundsätzlich ausbleiben.

Dieser ist nach der Grundregel in § 20 Abs. 4 S. 1 EStG zu ermitteln als Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, abzüglich Anschaffungskosten (einschließlich Anschaffungsnebenkosten).

Ein Abzug von Depot-/Vermögensverwaltungskosten, Beratungsprovisionen etc. bliebe insoweit ebenso versagt wie der Abzug von Darlehenszinsen zur Finanzierung der Anschaffung von Wertpapieren (selbst bei Aktien, aus denen während der Besitzzeit keine Dividenden erzielt werden). Die Zuordnung derartiger Aufwendungen (allein) zu den laufenden Einkünften ist indes durchaus fraglich, nicht zuletzt insofern, wie zur Begründung auf eine entsprechende Handhabung in der Vergangenheit verwiesen wird, denn diese war gerade von dem Gedanken getragen, einen möglichst weitreichenden Abzug der Aufwendungen zu ermöglichen (was angesichts der grundsätzlichen steuerlichen Irrelevanz realisierter Wertzuwächse eine vorrangige Zuordnung zu den laufenden Einkünften erforderte).

Z. B. wenn Steuerpflichtige Anteile an einem Investmentfonds oder ein Zertifikat erwerben und auf Ebene desselben (zusätzliche) Wertpapiere fremdfinanziert erworben werden (sog. Hebelzertifikate). Die Zinsen mindern den Wert/Veräußerungspreis des Finanzprodukts und sind somit in voller Höhe steuerwirksam (im Gegensatz zu Zinsen des Steuerpflichtigen, um selbst weitere Finanzprodukte zu erwerben).

Zur Verlustberücksichtigung im Rahmen der Abgeltungsteuer siehe Kap. 5.5, S. 93.

Weitere formale Erfordernisse ergeben sich z. B. im Zusammenhang mit – unentgeltlichen – Depotübertragungen (Übermittlung der Anschaffungskosten, ggf. fiktive Veräußerung, siehe §§ 43 Abs. 1 S. 4ff., 43a Abs. 2 EStG) oder der Bescheinigung / Übertragung nicht ausgeglichener Verluste, um diese im Rahmen der Veranlagung / bei anderen auszahlenden Stellen mit positiven Einkünften zu verrechnen (siehe § 43a Abs. 3 EStG).

§ 32d Abs. 1 S. 2, Abs. 5 EStG. Dabei wird die Anrechnung (der deutschen Einkommensteuer entsprechender, festgesetzter und gezahlter und um einen entstandenen Ermäßigungsanspruch gekürzter) ausländischer Steuer zwar auf höchstens 25 % ausländische Steuer auf den einzelnen Kapitalertrag (sowie insgesamt auf die im jeweiligen VZ auf die ausländischen Kapitalerträge entfallende deutsche Steuer) beschränkt. Die sonst gemäß § 34c (Abs. 1) EStG im Rahmen der Anrechnung ausländischer Steuern zu beachtende sog. per-country-limitation (Begrenzung der maximalen Anrechnung ausländischer Steuern auf Einkünfte aus jedem einzelnen Staat) gelangt jedoch im Rahmen der Abgeltungsteuer nicht zur Anwendung, siehe § 34c Abs. 1 S. 1 Hs. 2 EStG. Ein Antrag nach § 34c Abs. 2 EStG, die ausländische Steuer statt der Anrechnung bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, ist nicht möglich.

Die steuerliche Gesamtbelastung beläuft sich insoweit auf 26,375 % (25 % zzgl. 5,5 % auf 25 %).

Ohne einen entsprechenden Antrag erfolgt eine Veranlagung der KiSt gemäß § 51a Abs. 2d EStG. Ein umfassender verpflichtender Quellensteuerabzug auf der Grundlage eines elektronischen Informationssystems (betreffend die Zueghörigkeit zu einer Kirchensteuer erhebenden Religionsgemeinschaft) ist in Vorbereitung, vgl. § 51a Abs. 2e EStG.

Die Einkommensteuer ermittelt sich folglich gemäß § 32d Abs. 1 S. 4 EStG als Quotient der Einkünfte i.S.d. § 20 EStG „e“ abzüglich des Vierfachen der anrechenbaren ausländischen Steuer „q“ und des jeweiligen Kirchensteuersatzes „k“ zuzüglich vier (e − 4k/ 4 + k). Ohne Anrechnung ausländischer Steuern beträgt die Gesamtsteuerbelastung somit 27,99 % (bei 9 % KiSt) bzw. 27,82 % (bei 8 % KiSt). An dieser Stelle soll nochmals an die mit der Abgeltungsteuer verbundene/ intendierte Vereinfachung (!) erinnert werden.

Der ermittelte Betrag erhöht entsprechend die regeltarifliche Einkommensteuer (§ 32d Abs. 3 S. 2 EStG).

Die Ersatzbemessungsgrundlage findet Anwendung, wenn eine auszahlende Stelle mangels Kenntnis der Anschaffungskosten eines Wertpapiers keinen Veräußerungsgewinn ermitteln kann. In diesem Fall wird der Steuerabzug ersatzweise auf der Basis von 30 % der Einnahmen aus der Veräußerung vorgenommen. Während ein Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG bei infolge Anwendung der Ersatzbemessungsgrundlage zu hoher Besteuerung nahe liegt, hat der Steuerpflichtige im umgekehrten Fall keinen Anreiz, diesen Antrag zu stellen. Die Finanzverwaltung vertritt die – nicht zweifelsfreie – Auffassung, dass in diesem Fall die Abgeltungswirkung nach § 43 Abs. 5 EStG nur insoweit eintrete, als die Erträge der Höhe nach dem Steuerabzug unterlegen haben. Für den darüber hinausgehenden Betrag bestehe eine Veranlagungspflicht nach § 32d Abs. 3 EStG. Aus Billigkeitsgründen kann davon abgesehen werden, wenn die Differenz je VZ nicht mehr als 500 € beträgt und keine weiteren Gründe für eine Veranlagung nach § 32d Abs. 3 EStG vorliegen.

Die AfA-Sätze (insbesondere) für Gebäude wurden in der Vergangenheit häufiger geändert, so dass für zu bestimmten Zeitpunkten erworbene / fertiggestellte Gebäude auch andere AfA-Sätze einschlägig sind, vgl. die verschiedenen Fassungen des § 7 Abs. 4 und 5 EStG. Die zur Anschaffung/Herstellung maßgebliche AfA wird grds. über die gesamte Nutzungsdauer beibehalten. Dies gilt entsprechend für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für die das BMF jeweils betriebsgewöhnliche Nutzungsdauern in sog. AfA-Tabellen festlegt. Alternativ zur linearen AfA ist für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gem. § 7 Abs. 1 S. 6 EStG die leistungsabhängige Abschreibung gestattet sowie gem. § 7 Abs. 2 EStG für 2009 und 2010 angeschaffte/hergestellte Wirtschaftsgüter die geometrisch-degressive AfA in Höhe des 2 ½-fachen linearen AfA-Satzes, maximal jedoch 25 %.

Andernfalls würden sich Gestaltungen derart aufdrängen, im Privatvermögen entstandene – grundsätzlich steuerlich irrelevante – Wertminderungen (z. B. eines Gebäudes) über die Zuordnung bzw. Umwidmung des Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen (und eine anschließende Veräußerung) steuerlich nutzbar zu machen oder umgekehrt im Betriebsvermögen entstandene Wertsteigerungen durch eine vorherige Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen dort steuerlich irrelevant zu realisieren.

§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG definiert Entnahmen als „alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat“. Andere betriebsfremde Zwecke’ zielt vor allem auch auf die Überführung eines Wirtschaftsguts in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen, da eine Entnahme – im Gegensatz zur von ihr abzugrenzenden Veräußerung – regelmäßig keinen Rechtsträgerwechsel beinhaltet.

Aufgrund des Niederstwertprinzips führen Entnahmen selten zur Aufdeckung stiller Lasten.

Wird das Wirtschaftsgut anschließend im Privatvermögen zur Einkünfteerzielung eingesetzt, bemisst sich die AfA nach dem Entnahmewert.

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 Hs. 2 lit. c EStG gilt gemäß § 52a Abs. 5 EStG für nach dem 31.12.2008 erfolgende Einlagen. Derzeit ungeklärt ist, ob von der Vorschrift auch vor dem 1.1.2009 erworbene Anteile erfasst werden. Dagegen spricht, dass diese wohl nicht als Anteile i.S.d. – erst ab 2009 geltenden – § 20 Abs. 2 EStG qualifizieren und für betreffende Anteile ein zeitlich unbegrenzter Bestandsschutz der Rechtslage bis 2008 gilt (steuerliche Irrelevanz der Werterhöhung nach Ablauf der Frist des § 23 EStG a.F., siehe 5.5, S. 93).

Sowie § 7 Abs. 4 S. 1 Hs. 2 EStG.

Vgl. BFH v.18.8.2009, X R 40/06, BFH/NV 2010, S. 283.

Zu weiteren Ausnahmen siehe § 6 Abs. 5 EStG und Kap.​ 10.​1.​1, S. 183.

Worauf sich der unterschiedliche Wertansatz von „echten" Entnahmen für betriebsfremde Zwecke und „fiktiven“ Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG gründet, vermag der Gesetzgeber nicht hinreichend zu begründen; es wird insoweit lediglich ausgeführt, dass der gemeine Wert insoweit auch einen Gewinnaufschlag enthalte.

Insoweit verliert Deutschland teilweise (d. h. in Höhe der Anrechnung) das Besteuerungsrecht.

Z. B. wenn in einem DBA von der Anrechnungsmethode zur Freistellungsmethode übergegangen wird. In diesem Fall tritt die Entstrickung ohne jegliches Zutun des Steuerpflichtigen ein.

Für im Rahmen des § 17 EStG steuerverhaftete Anteile im Privatvermögen enthält § 17 Abs. 5 EStG eine entsprechende Regelung.

Allerdings verzichtet der deutsche Fiskus auch hier nicht auf sein Besteuerungsrecht, sondern ordnet gem. § 15 Abs. 1a EStG (sowie § 17 Abs. 5 S. 2ff. EStG für Anteile i.S.d. § 17 EStG) an, den Gewinn aus einer späteren Veräußerung dieser Anteile (ungeachtet eines DBA, sog. treaty override) in der gleichen Weise zu besteuern, wie wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte.

Soweit das Wirtschaftsgut im Ausland mit dem gemeinen Wert angesetzt wird, steht der Besteuerung in Deutschland ein entsprechend höherer (ausländischer) Wertansatz gegen Steuerüber, der sich dort im Rahmen der Abschreibung wiederum steuermindernd auswirkt (indes zum ausländischen Steuersatz) oder – bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern – z.B. bei einer späteren Veräußerung einen geringeren steuerpflichtigen Gewinn auslöst. Über den Ausgleichsposten gemäß § 4g EStG wird der insoweit liquiditätsproblematische Effekt teilweise kompensiert, insbesondere bei einer (Rest-)Nutzungsdauer von 5 Jahren.

Weitere Regelungen finden sich z.B. in § 17 Abs. 2 S. 3 EStG.

I.S.d. § 1 Abs. 2 AStG.

Für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes sind nach § 1 Abs. 1 S. 2 AStG die Kenntnisse und Handlungen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters zu unterstellen, was indes nicht den Gewinnberichtigungsvorschriften der DBA entspricht (sog. dealing at arm’s length) und insoweit problematisch ist. Erfordert der Fremdvergleichsgrundsatz weitergehende Berichtigungen als – vorrangige – andere Korrekturnormen, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen (§ 1 Abs. 1 S. 3 AStG).

Uneingeschränkte Vergleichbarkeit besteht grundsätzlich nur bei homogenen Gütern, z. B. Rohstoffen. (Verrechnungspreis-)Gestaltungsmöglichkeiten eröffnen sich demnach insbesondere bei „einzigartigen“ Wirtschaftsgütern (z. B. Marken) sowie bei nicht marktgängigen Zwischenstufen unfertiger Erzeugnisse.

Zu weiteren Einzelheiten sei auf diesbezüglich einschlägige Fachliteratur verwiesen.

Klassisches Beispiel wäre die Entwicklung eines Patents in Deutschland mit hohen – steuerlich nicht aktivierbaren – Forschungs- und Entwicklungskosten, das anschließend an ein ausländisches Tochterunternehmen (zu einem geringen Preis) veräußert und dort zur Gewinnerzielung eingesetzt wird (ggf. verbunden mit einer Lizenzierung zurück an das inländische Unternehmen).

Durch die Gesamtbetrachtung soll insbesondere die Gefahr vermieden werden, bei einer ausschließlichen Betrachtung einzelner Wirtschaftsgüter die Übertragung von Gewinnpotenzialen immaterieller Güter und sonstiger Vorteile außer Betracht zu lassen.

Zu Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen siehe Kap.​ 6, S. 130.